2014年12月12日國務院批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案。早在2013年十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》已提出，探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制。一個科學的、能體現地方生態資產特色的、便于公眾理解查閱的、綜合全面的生態資產負債表，是一個比自然資源資產負債表更為廣闊、更多整合生態負債或稱為環境負債的報告。地方政府官員任期往往具有時限性，而地方政府在任期內具有較充分的資源調配權，如果不編制地方政府生態資產負債表，一方面不能及時掌握地方政府轄區內的生態資源家底與變動，另一方面也不能及時掌握地方政府生態負債狀況與增減。依據缺乏生態資產的存量與增量、生態負債的存量與增量的生態資產負債表，將無法判別地方政府用了多少自然資源進行經濟發展，經濟發展產生了多少生態負債，這樣對地方政府的持續經營能力、績效排名和離任審計等將變成不切實際的毫無意義的評價，是一紙空談。
一、借鑒會計理論設計生態資產負債表邏輯結構
（一）借鑒會計平衡方程式確定報表邏輯關系
生態資產負債表是地方政府財務報告的組成部分，因此應與政府資產負債表的報表邏輯保持一致。李揚（2013）的政府資產負債表版本中，其基本邏輯關系為：總資產=負債+資產凈值，其中資產應從所有權、控制權和經濟利益三個方面共同決定其確認范圍，負債則單獨指的是金融負債，資產凈值為資產負債的差額。借助該平衡關系，得出政府主體在某時點上所擁有的經濟資產的規模和構成，其存量變化通過期初和期末值進行體現，即期末存量-期初存量=當期變動。
從會計中對資產、負債的定義標準出發，蔡春（2014）從控制性、計量性和效用性三個方面對自然資源資產進行定義，從責任歸屬、現實義務性和經濟利益流出三個方面對自然資源負債進行了定義。生態資產負債表的資產、負債內容并不局限于自然資源范疇，但可借鑒上述標準對生態資產、生態負債進行進一步定義。生態資產是指地方政府主體擁有且控制的、可通過統計或會計方法進行實物或貨幣計量的、具有稀缺性、能夠在未來帶來效用或主體為降低生態影響而采取相關措施產生的資源或資本化成本。生態負債是指地方政府主體由于過去的行為導致的資源匱乏或環境污染，需要在未來進行費用支付或成本耗費且會導致經濟利益流出的現時義務。因此，從定義上看，生態資產、生態負債的面向對象具有高度一致性。
綜上，可以借鑒會計中三大要素的概念和邏輯關系，對應得出生態資源中所需確定的要素和關系為：生態資產=生態負債+生態凈資產。其中生態凈資產為生態資產和生態負債間的差額。在構建生態資產負債表時，在報表左邊列示生態資產，右邊列示生態負債和生態凈資產，其中生態負債在上，生態凈資產在下。
（二）借鑒復式記賬確定表內要素轉換關系
在資產負債表中，資產的意義在于反映資金的運用，負債和所有者權益在于反映資金的來源。由于交易通常是由換入和換出兩方面構成，因此復式記賬通過對換入、換出兩方面作雙重記錄來再現交易全貌，從而如實反映資源的雙重變化。
楊世忠（2010）提出宏觀環境會計體系框架中的資產和資本是從兩個不同角度觀察同一資源環境的結果，可整體進行復式記賬。由于復式記賬能夠全面反映資金的來龍去脈，因此對于以財政作為公共服務依托的地方政府來說，使用復式記賬更能全面反映生態資源與經濟資源的交換活動和對修復生態資源所動用的財政資金收支活動。同時，由于現在計量方法的發展，對于生態資源的各種計量方法大大豐富，擴展了復式記賬在生態資產負債表中的運用范圍。
綜上，生態資產、負債及凈資產間是通過資源類別進行一一對應，類別間的轉換幾乎不會發生，因此從復式記賬原理出發，涉及的要素變動情況可對應如下：（1）天然資源和人造經濟資源的轉換交易為資產內部有關項目發生增減變動；（2）納入生態資產負債表的新增自然資源為資產和權益項目同時增加；（3）由于出讓等情況導致地方政府權責范圍內減少的自然資源為資產和權益項目同時減少；（4）對已有的自然資源的修復治理導致的要素轉化為權益項目內部的增減變動。
二、借鑒環境與經濟核算理論設計生態資產負債表各要素的具體項目
（一）以新公共管理理論確定地方政府主體、職能及在生態資產負債表內反映
1.地方政府生態資產負債表中的主體反映
20世紀80年代政府管理容易忽視評價經濟發展對生態環境的影響，此時引入新公共管理理論，提升了政府管理能力和公共服務水平。在新公共理論的發展過程中，學者對政府的職能分工進行了深入研究，George A.Larbi（1999）提出應對政府各種形式的公共服務進行分權和授權，地方政府類比于企業中的母公司，其生態公共產品服務的提供是由下屬的各部門進行具體執行。我國目前是按照生態資源環境要素來劃分環保部門，如環境保護部、水利部、林業局、氣象局等，除環境保護部的職能具有一定的綜合性以外，其他部門均具有明確的指向性。因此，構建地方政府生態資產負債表，除地方政府作為整體的報告主體外，應將各環保職能部門納入會計主體范疇，共同進行數據提供、報表編制和分析工作，一方面可以分散報表編制中本需耗費的大量人力物力成本，另一方面可以完整反映地方政府的生態職能范圍。2.地方政府生態資產負債表中的職能反映
2003年，經濟合作與發展組織主張應對政府職能再定位，由注重過程和投入轉向注重結果和產出，各國政府紛紛開展其各級政府職能庫的建設。我國政府職能在縱向配置上具有“職責同構”特點，即層級間的政府其職能、職責和機構設置上高度統一。借鑒國外政府職能庫中的相關職能分類，對于劃定地方政府生態資產負債表的要素范圍、細化我國地方政府生態職能到相關責任部門及環境要素有借鑒意義。以澳大利亞為例，在2005年澳大利亞頒布的聯邦政府、州和地方政府及城鄉等之間的職能庫（AGIFT）中，將涉及的生態職能分為兩個方面：自然環境和自然資源。自然環境是政府對整個生態系統提出的環境保護類公共服務，自然資源管理活動為政府對有受托責任的自然資源的整體管理行為，包含對資源的整體配置、使用許可的控制等一系列行為。另外，以AGIFT為代表的各國政府職能庫中涉及生態的相關職能均包含了天然資源和人工生態環境兩方面，這與我們的身邊天然與人造融合的生態環境現實狀況是密不可分的。
綜上，我國地方政府生態資產負債表所反映的范圍從職能上看，需同時反映環境保護職能和自然資源管理職能，從投射的生態環境要素上來看，應包含天然資源和人造生態資源兩個方面。地方政府提供的自然資源管理活動為地方政府帶來收入或生態效益的同時，也需要地方政府付出成本，因此該活動所涉及的自然資源應確定為地方政府的生態資產要素。環境保護活動對應的自然資源通常需要地方政府在現在或將來的一定時期付出代價，帶來的是政府資產的流出，因此所涉及的自然資源應當確認為生態負債要素。而生態凈資產=生態資產-生態負債，代表具有正面經濟效益或生態效益的那部分自然資源。
（二）借鑒SEEA分類體系細分表內要素項目
聯合國等國際組織共同出臺的環境與經濟核算體系（SEEA）中心框架（2012）是基于統一的環境—經濟賬戶的國際統計分類標準，正式將生態因素納入國民經濟賬戶（SNA）中，并根據其存量變化核算其期初期末值的統計體系，其分類標準對生態資產負債表的構建具有借鑒意義。其對生態資源及其交換活動的細致分類主要可以分為四點：首先，在環境活動賬戶中，提出環境保護和自然資源管理活動的功能性分類體系（CEA），見表1。其次，對資源類別進行了全面細致的分類。SEEA（2012）中環境資產賬戶的概念定義中包含了自然資源和人工資源兩個方面，并將整體資產分為七大賬戶：礦產和能源資源、土地、土壤、木材、水生資源、其他生物資源和水資源。然后，提出分別應用于實物量和價值量計量的分類依據。對于符合SNA市場估價原則的資產，應同時披露其實物量和價值量，而對于不在SNA資產范圍內的環境資產，只編制其實物量賬戶。最后，提出導致實物量和價值量變化原因的分類。SEEA（2012）認為導致自然資源存量實物量的增長原因有四類：存量增長、新存量的發現、向上再評估及重新發現；對其存量的減少原因歸類為：開采、存量的正常減少、災害損失、向下再評估和重新分類。價值型資產賬戶在實物量變化原因的基礎上增加了重估價因素，用以反映估價方法變化帶來的資產貨幣價值的變化。
對應于生態資產負債表要素項目的細分管理，本文從地方政府這一主體及我國實際出發，提出應從下列三個方面進行確定。
1.生態資產可按照SEEA（2012）中的七大資源類別及其細分科目進行分類
由于生態資產的內容實際對應的是自然資源管理活動的范疇，而SEEA（2012）中實質上是按照資源類別進行分類，因此可借鑒七大資產賬戶及其下屬明細小類對生態資產進行要素項目細分，同時可以考慮將相關資源要素的研究和開發活動所形成的無形資產納入其要素內容中進行列示。
2.生態負債先按政府責任類別一級歸類，再按資源類別二級細分
由于地方政府主體具有生態責任的特殊性，從受托責任出發，應首先對其負債進行程度劃分，再按照資源類別劃分小類，從而反映受托責任并保證決策有用性。美國環保署將環境負債按照程度劃分為6種：依據相關法規確認的合規性負債、消除或拯救污染后果的補救性負債、因破壞環境而承擔處罰的違規性負債、對相關當事人的賠償性負債、另一類對受害方進行賠償的懲戒性負債、對公眾承擔賠償的自然資源損害性負債?？山梃b該分類將環境負債劃分層次，再在各層次下列示對應的資源類別。
3.從本國實際出發借鑒實物量與價值量的核算范圍
由于我國目前真正能用于價值量核算的數據比較少且較為分散，因此，在選取價值量核算的項目時，應將SEEA（2012）中的標準作為目標，結合本地實際，首先選取數據資源較為豐富、核算體系方法較為成熟的資源類別進行優先核算。對于人造資源，由于成本明晰，應當全面納入價值量核算范圍。而實物量通常涉及的是統計指標，獲取相對容易，應當全面覆蓋。同時，對資源進行實際核算時，應當將SEEA（2012）中對存量影響因素的分類納入考慮范圍，進行全面統計評估核算。
三、借鑒會計計量理論設計地方政府生態資產負債具體項目的計量原則與計量方法
（一）地方政府生態資產負債具體項目的計量原則
對生態資源的會計要素進行分類、確認和計量最終是為生態資產負債表的報告目標服務的。Boyne and Williams（2003）、蔡春和蔡利（2012）提出公共部門的信息應滿足大部分信息使用者的需求，全面系統地反映政府績效及受托責任。地方政府生態資產負債表是綜合反映地方政府在某一特定時間生態資產、負債存量及結構的靜態報表，所包含的具體內容會根據其所屬層級及生態特征的不同而有所區別，若完全限定生態資產負債表具體結構易導致當地政府無從下手而流于形式。因此，應當對生態資產負債表的計量原則進行規范說明，使地方政府明確納入資產負債表具體項目的橫向計量范圍及縱向計量屬性、方法原則。
1.從橫向結構出發，應確定生態資產、負債要素具體項目計量范圍首先，應遵循可靠性原則。生態資源具有地理區域屬性，在前期需聯合環保部、統計部、地理信息部門成立專門機構對區域內生態資源開展基礎調研評估工作并登記入賬，在符合重要性和成本效益原則的前提下確保信息的完整可靠。其次，應遵循相關性原則。不同層級的地方政府其管轄權不同，基層政府如縣鄉級政府，主要對轄區內的環境資源實施管控，應重點反映財政投入所涉及的及處于治理薄弱環節的資源類別；層級高的政府如省級政府，需對區域內各地區環境資源的開發、利用和治理進行協調，因此需合并下層級政府的生態資產負債表。對于儲量豐富且經濟價值小的自然資源可不納入資產負債表的計量范圍，如海南省的水資源儲量豐富水質優良，便可在附注中進行文字說明而無需納入資產負債表的資源類別進行實物量和價值量的評估，但海洋中的生物資源由于具有較大經濟價值，仍需作為一項特定的資源類別進行入賬。
2.從縱向結構出發，應對計量屬性及方法選取進行原則界定
首先，以權責發生制對具體項目進行確認核算。1999年，美國政府會計準則委員會（GASB）的34號準則《州和地方政府財務報表及管理層闡述與分析》要求政府層面財務報告應全面采用完全的權責發生制，反映政府的資產、負債以及提供服務的實際費用，并加以披露。國務院也已批準權責發生制的財報改革，在地方政府生態資產負債表中使用權責發生制具有現實意義。其次，應遵循實質重于形式原則。資產、負債的計量屬性和方法的選擇原則應當基于所發生的交易或事項的類型及決策所需的信息內容。生態資源的價值包含使用價值和非使用價值兩方面，因此在對生態資源進行價值評估時，應注重反映其實質價值而非拘泥于其經濟效益，并可借助權威的第三方機構對生態價值進行專業評估。最后，應遵循動態性原則。一方面，資源性資產具有量、質、時間和空間等多種屬性，其本身就是一個動態的概念，對其的計量方法選擇應從資源動態變化的角度出發進行價值評估；另一方面，資源性資產評估方法的不斷更新需要評估者根據研究動態不斷考慮更為準確的計量方法。
（二）地方政府生態資產負債具體項目的計量方法
國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）2012年的公共部門財務報告概念框架中提出，會計要素的計量基礎包含歷史成本、市場價值、重置（解除）成本、使用價值、銷售凈價，并且資產、負債的價值計量原則具有一致性的對應關系。生態資產、負債從項目內容出發具有資源要素一一對應的關系，但是實際的計量方法有所區別。
1.生態資產的計量方法
（1）人造生態資產計量方法的選擇
不同國家的政府公共基礎設施核算范圍不同，因此計量基礎及折舊范圍、方法的選擇也各不相同。FASB（1995）第6號公告認為政府一般資產按取得成本資本化并計提折舊；GASB（1999）第34號公告中明確規定資本資產應當按照歷史成本法計量并計提折舊，對用之不竭的資產如土地或公共基礎設施資產不計提折舊；IPSASB（2005）第17號公告中規定對于不存在活躍市場的、具有特殊性質的固定資產，其公允價值可參照現行重置成本確定計量政府現金、非現金的產出資產及其資產減值維度。我國地方政府的人造生態資產的計量難點主要集中于公共基礎設施的計量，在參照國外研究的基礎上，可采取歷史成本為主，公允價值為輔的計量方式進行具體實踐探索。
（2）天然資源性資產的計量方法選擇
目前各財務框架對天然資源性資產的計量有不同的理解，IASB認為應當使用增加的未來利益法核算環境資產價值，歐洲會計師聯合會等則傾向采納未來利益額外成本法進行核算，日本等國在與國際準則趨同的過程中，認為應當以未來經濟利益增加來核算。在具體資源類別上，AASB（1998）提出對自產和再生資產采用市場凈值計量，IASB（2000）提出生物資產和農產品按照公允價值確認和計量的制度。湯琦瑾、蔣梅（2009）總結了不可再生資源資產常用底價法、收益現值法和市價法衡量其價值量。目前，學者的主流觀點是對于直接參與市場交易的自然資源采用市場價值進行計量，對于不存在交易市場的自然資源采用替代方法進行估價，據此封志明（2014）按照資源類別對自然資源價值的評估方法進行了總結。我國企業會計準則目前對于資源性資產主要以歷史成本為基礎進行計量，并對公允價值的使用范圍作出嚴格的限定。天然資源性資產由于歷史成本獲取難度較大，且存在活躍市場的資源種類較少，因此，應在與國際準則趨同以未來利益增加為計量方向的基礎上，逐漸引入公允價值進行計量，同時結合目前種類繁多的替代方法，針對不同資源的生態特征選取相應方法具體計量。
2.生態負債的計量方法
FASB（1993）發布的第93號《環境負債會計處理》中指出如果在將來恢復某一場地所需要的款項和以現金支付的數量及時間難以測定，則可確認適當的環境負債。美國注冊會計師協會（AICPA，1996）頒布的《環境修復負債》公告對環境損失的可能性、影響負債的估計因素、損失合理估計的可能性判斷標準等進行了一系列的系統規范。1998年聯合國通過的《環境成本和負債的會計與財務報告》為特定環境負債的確認、計量和披露提供指導。GASB（2006）發布的第49號公告《污染治理義務的會計處理與財務報告》吸收了過去環境負債計量采取公允價值的思想，對環境負債的確認計量、補償的會計處理、污染修復支出的資本化問題和相關信息披露加以詳細的規范。環境負債通常沒有活躍的交易市場，計量的不確定因素較多，無論是采用公允價值還是最佳估計法計量，計量難度均遠超其他負債，并因此帶來負面的經濟后果。同時美國環保署相關文件中進一步提出潛在環境負債即或有負債的概念。對于政府來說，環境負債是基本確定且金額可以可靠計量的一種現時義務，可以設置“基金預算支出”專門用來核算政府因對環境造成影響而承擔的現實義務，對于或有環境負債，采用現值法核算政府的相關環境責任。
四、滿足預算管理等多功能的地方政府生態資產負債表結構框架設計（一）預算管理理論對生態資產負債表框架設計的影響
1.政府預算管理理論
從地方政府生態資產負債表的建立目的出發，生態資產負債表應當在地方政府的治理層面客觀反映其生態家底的狀態，從而反映在一定期間內的治理成果。地方政府作為行政區域內的管理者，一些經濟學家認為全面考察政府的財務狀況變化應當建立在全面考察政府所有資產和負債的基礎上。但是如何對政府的由于無交易市場而缺乏市場價值的環境資產和大量的或有環境負債或隱性負債進行準確衡量卻是一個難題，因而對資產定價的目光應調整放在形成資產的預算上，使其能夠既衡量資產又衡量資產形成的負債預算。目前，我國政府預算主要針對的是經濟金融方面，對于生態方面很少涉及，而生態預算概念則彌補了這一空白。生態預算是借鑒財政預算的年度平衡原理和程序，通過設定環境資源管理的時期目標，靈活篩選代表性的實物及貨幣指標進行責任預算并對其進行事前預測、事中管理、事后評估的一種方法。我國也廣泛開展了生態預算的研究工作，郝韋霞（2007）提出生態預算是環境管理與預算會計的結合，徐莉萍（2010）強調應建立獨立于財政預算的各級地方生態預算。
2.將預算值引入表內思路
作為政府資源配置和財政分配的重要工具，政府預算在政府公共治理中起核心作用，預算會計制度的目的之一就是及時反映政府負債，防范財政風險。財政風險是政府負債風險，是政府未來擁有的公共資源不足以履行其未來應承擔的支出責任和義務。因此，政府財政風險狀況的全面體現要從政府資產負債的匹配狀況出發，但是目前政府的預算只包含了財政的收支、赤字的流量數據，應納入存量數據，并擴充范圍至生態領域，進行全面地方政府財政預算管理。對應資產的預算值，其重要含義是地方政府對于生態資源期初設定的目標值，其對應的是實物量和價值量兩種核算。如土地賬戶中，地方政府需在期初給出期末時點用于各個功能的土地面積和對應價值，從而反映政府對于該領域的數量和質量的預期判斷。對應負債的預算值，其重要含義是對需要治理投入相應資源的預期判斷。以水資源為例，其遭受富營養化的水域面積對應預算值中的實物量，而治理相關污染的預期投入的金額則對應的是價值量，預算的平衡等式同樣滿足資產-負債=凈資產的平衡關系。對資產確定預算值可以方便地方政府了解能夠進行融資的相關生態資產的存量價值，而對環境負債的預算值核算可以方便對比了解未來可能支出的環境治理費用，兩者差額對應的凈資產可以幫助地方政府提前做好財政預算配置，防范財政風險。地方政府可根據自身行政效率選擇按照月度、季度或半年度編制預算，使得預算執行與實際情況更適應，并幫助地方政府的管治工作穩定進行。在實際值與預算值的對應關系上，應將實物量和價值量的期初期末值的差額與預算值分別進行對比，從而提供地方政府履行生態職能的資金需求、預期目標和治理成果的客觀信息。
（二）地方政府生態資產負債表結構與框架示例
根據以上表述，可構建出的地方政府生態資產負債表框架如表2所示。
五、建議與展望
地方政府生態資產負債表是在現有的政府財報中納入生態要素的一次創新，但其編制的行政基礎和制度基礎仍需要進一步完善。首先，需明確中央政府與地方政府的職能分工，明確兩者之間的事權與財權并加以配比。一方面要建立對應于各級地方政府的生態職能體系，明確各級政府的職能目標和責任；另一方面要明確從中央到地方的環保部門與其他職能部門的關系，通過強化環保部門的職能、提高環保部門的地位來提升政府決策的全局觀。同時，地方政府需整合分散于各個部門的生態職能，轉變以單一行政手段為主的生態職能的實現方式并建立操作性強的地方政府生態責任問責機制，為生態資產負債表的數據來源提供強有力的支持。其次，應建立起單獨的生態資產負債會計準則，規范相應要素的分類、確認、計量、列報等環節。生態資源與環境的資產化管理具有自身的獨特性，其取得、使用、配置、評估、列示均與其他會計傳統定義中的資產有顯著的區別，然而現行的會計準則中卻沒有針對該獨特性而對生態資產、負債進行單獨的規定。在生態環境危機日趨嚴重、生態資源存量日益稀缺、生態環境行業日趨放開的背景下，制定專門的生態資產、負債會計準則，針對資源生態特征制定相對應的準則并科學引導地方政府生態財政預算資金的決策和披露，是構建包含地方政府生態資產負債表在內的生態報告重要的制度規范。
在環境問題被提升至前所未有高度的今天，如何正確處理環境和經濟的雙重發展，是地方政府面對的重大議題，“唯GDP論”已經不能適應社會可持續發展的要求。目前對地方政府生態資產負債表的編制沒有現成可以直接利用的模式，確實需要我們在借鑒其他學科相關研究成果的基礎上進一步創新理念。而邁出的第一步就是需要摸清地方政府的生態家底，了解施政方向和所需資源。進一步看，地方政府生態資產負債表一方面為地方政府自然資源與經濟資源配置指明了方向，另一方面為公眾監督與評價地方政府經濟與環境的綜合服務水平提供了依據。只有編制地方政府生態資產負債表，才能設計出對地方政府持續經營能力、績效排名和離任審計等的評價程序與評價指標，才能將政府的權力約束在一定范圍之內，并形成地方政府執政激勵與約束的法制化的制度安排。
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