一、貴州煤礦兼并重組進(jìn)展情況
2012年12月17日，貴州省政府辦公廳下發(fā)《省人民政府辦公廳關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)省能源局等部門貴州省煤礦企業(yè)兼并重組工作方案（試行）的通知》，實(shí)質(zhì)性啟動煤礦兼并重組工作，并提出，“到2015年，煤礦企業(yè)（集團(tuán)）控制在100個以內(nèi)，礦井調(diào)整到1000對左右的目標(biāo)。根據(jù)2015年1月9日，貴州省人民政府辦公廳《關(guān)于深入推進(jìn)煤礦企業(yè)兼并重組全面提升煤礦安全生產(chǎn)水平的意見》披露，貴州煤礦數(shù)量由1704處，減少至850處，煤礦企業(yè)控制在100家左右，全省煤礦企業(yè)兼并重組工作有力有序推進(jìn)，取得了明顯成效。
一直以來、貴州煤礦企業(yè)組織形式多樣，有“有限公司”、“有限公司分公司”、“個人獨(dú)資企業(yè)”、“合伙企業(yè)”等多種形式，多數(shù)以“個人獨(dú)資企業(yè)”“合伙企業(yè)”居多，由于長期“個體經(jīng)營”累計的弊端，多數(shù)煤礦會計核算不健全，賬務(wù)資料不完整。當(dāng)前，許多兼并重組煤礦企業(yè)雖然已按政策要求完成了采礦權(quán)、工商營業(yè)執(zhí)照過戶，但未完成轉(zhuǎn)讓稅收清算，部分煤礦企業(yè)雖已進(jìn)行了稅收清算，但自行清算結(jié)果和稅務(wù)機(jī)關(guān)審核意見差異大，部分稅種該不該征僵持不下。本文收集了一些資料，對煤礦企業(yè)在兼并重組中涉及的各種稅種進(jìn)行了簡要分析。
二、煤礦兼并重組形式
煤炭企業(yè)重組，是指煤礦企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。貴州煤礦企業(yè)的兼并重組的目的是，將單個小礦山通過合并、整合，形成具備一定規(guī)模的煤礦企業(yè)（集團(tuán)），從事兼并重組的主體企業(yè)有嚴(yán)格的審批準(zhǔn)入門檻，以重組后設(shè)計生產(chǎn)規(guī)模為例：畢節(jié)、六盤水地區(qū)為最低200萬噸/年，其他地區(qū)為最低150萬噸/年。因此，貴州煤礦兼并重組以股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并居多。依照稅法對各種兼并重組方式所涉及稅種規(guī)定的差異，本文將煤礦企業(yè)兼并重組方式分整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓三種。
（一）整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓。是指企業(yè)的所有者將全部或者部分企業(yè)資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，實(shí)際上是轉(zhuǎn)讓企業(yè)的全部或部分產(chǎn)權(quán)，這種情況的轉(zhuǎn)讓價格不單純是由資產(chǎn)價值決定的。對煤礦企業(yè)整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的界定應(yīng)把握4個要點(diǎn)：
1、必須是煤礦企業(yè)將其資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力全部或部分轉(zhuǎn)讓的行為，轉(zhuǎn)讓標(biāo)的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力中四者缺一不可；
2、勞動力的轉(zhuǎn)讓應(yīng)以受讓人是否按《勞動法》與原企業(yè)職工簽訂勞務(wù)用工合同并妥善安置為標(biāo)準(zhǔn)；
3、原企業(yè)可能解散也可能不解散，具體由雙方協(xié)商決定；
4、受讓企業(yè)對原企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債務(wù)承擔(dān)承繼義務(wù)；
整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，通常適用于煤礦企業(yè)中的個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，以及“有限公司分公司”的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓。指企業(yè)的股東將自己持有的企業(yè)股權(quán)全部或部分轉(zhuǎn)讓給其他單位或個人的行為，實(shí)際上是對持有的股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為。對企業(yè)整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓的界定應(yīng)把握3個要點(diǎn)：
1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)股東，客體是股東所擁有的股權(quán)。
2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及原企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的變化。
3、全部股權(quán)或部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅是企業(yè)股東的變化，原企業(yè)的法人主體資格地位并不滅失。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用于依據(jù)《中華人民共和國公司法》成立的“有限公司”、股份公司。很多個人獨(dú)資、合伙煤礦企業(yè)轉(zhuǎn)讓合同也載明轉(zhuǎn)讓“股權(quán)”，但實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓的是投資人在企業(yè)的產(chǎn)權(quán)及“財產(chǎn)份額”。
（三）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。即企業(yè)將整體和部分資產(chǎn)出售給另一家單位和個人的行為，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)僅就其擁有的資產(chǎn)進(jìn)行的銷售的行為。對企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的界定應(yīng)把握兩個要點(diǎn)：
1、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓單純僅涉及企業(yè)資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等），而不包括企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)，更不包括勞動力。
2、原企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)及勞動力由出售方自行處置。
三、各種轉(zhuǎn)讓方式涉及稅種分析
按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，企業(yè)在兼并重組過程中，一般應(yīng)涉及營業(yè)稅（增值稅）及附加、企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、印花稅、契稅等稅種。由于兼并重組的方式不同，在納稅問題上存在著很大的差異。
（一）企業(yè)整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓
1、營業(yè)稅。國家稅務(wù)總局2011年第51號公告規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于營業(yè)稅征收范圍，不繳納營業(yè)稅。
2、增值稅。國家稅務(wù)總局2011年第13號公告，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅征收范圍，不繳納增值稅。
3、企業(yè)所得稅。依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，除個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)外，企業(yè)取得應(yīng)納稅所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。依據(jù)財稅[2009]59號文件規(guī)定，可分別按一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，對特殊性稅務(wù)處理中非股權(quán)支付額仍應(yīng)確認(rèn)相對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，征收企業(yè)所得稅。財稅[2014]109號文件，將特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購比例要求由75%降低至50%，將資產(chǎn)收購占被收購企業(yè)資產(chǎn)的比例要求由75%降低至50%。
財稅[2014]116號規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
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4、個人所得稅。依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第八項規(guī)定，個人取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)繳納個人所得稅。
5、土地增值稅。依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個人為土地增值稅的納稅義務(wù)人。本文認(rèn)為，煤礦企業(yè)整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，投資主體發(fā)生了變化，不符合財稅[2015]5號規(guī)定免交土地增值稅情形，如涉及房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)過戶的，應(yīng)繳納土地增值稅。
5、印花稅。依據(jù)《貴州省地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步做好煤礦企業(yè)兼并重組涉稅服務(wù)推動煤礦行業(yè)發(fā)展的通知》（黔地稅函[2011]167）號及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）的規(guī)定，在企業(yè)兼并重組過程中簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免征印花稅。
6、契稅。依據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。財稅[2015]37號號文件對免征契稅的情形進(jìn)行了明確約定。本文認(rèn)為，煤礦企業(yè)整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中，原企業(yè)基本不存續(xù)，需改制或新設(shè)“有限公司”，投資主體發(fā)生了變化，如涉及土地、房屋權(quán)屬變更的，不符合免征契稅條件，承受方應(yīng)繳納契稅。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓
1、營業(yè)稅。據(jù)國稅函財稅[2002]191號文件規(guī)定，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。
2、企業(yè)所得稅、印花稅與第（一）項描述相似。
3、土地增值稅。據(jù)《中華人民共和國土地增值稅條例》，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個人為土地增值稅的納稅義務(wù)人，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)權(quán)屬不發(fā)生變化，不屬于土地增值稅征收范圍。
同時，國稅函[2000]687號《關(guān)于以股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》規(guī)定，以轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，即發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)主要資產(chǎn)為房地產(chǎn)的，應(yīng)繳納土地增值稅。
4、契稅。根據(jù)財稅[2015]37號號文件第九條規(guī)定，在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。
5、個人所得稅。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第（八）項規(guī)定，個人取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)繳納個人所得稅。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八條第（九）項規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得。
為加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征收管理，國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，發(fā)布了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》。
（三）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
1、營業(yè)稅。由于資產(chǎn)收購單純收購的是企業(yè)的整體或部分資產(chǎn)，不適用轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)或股權(quán)的相關(guān)規(guī)定，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中涉及不動產(chǎn)、自然資源使用權(quán)等屬于營業(yè)稅征收項目的，應(yīng)依法繳納營業(yè)稅。
2、增值稅。由于資產(chǎn)收購單純收購的是企業(yè)的整體或部分資產(chǎn)，不適用轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)或股權(quán)的相關(guān)規(guī)定，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中涉及機(jī)器設(shè)備、存貨、原材料等屬于增值稅征收項目的，應(yīng)依法繳納增值稅。
2、企業(yè)所得稅。與第（一）、（二）項描述相似。
3、個人所得稅。與第（一）項描述類似。
4、土地增值稅。依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中包含房地產(chǎn)項目的，應(yīng)依法繳納土地增值稅。
5、印花稅。根據(jù)購銷合同性質(zhì)繳納印花稅。
6、契稅。如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中包含土地、房屋權(quán)屬的，受讓放依法應(yīng)繳納契稅。
四、如何利用好兼并重組稅收優(yōu)惠政策
綜上所述，煤礦企業(yè)兼并重組過程中不同轉(zhuǎn)讓方式涉及稅種差異很大，由于歷史原因，貴州煤礦企業(yè)普遍規(guī)模小、管理基礎(chǔ)薄弱、會計核算不健全，現(xiàn)有煤礦轉(zhuǎn)讓行為很少符合享受兼并重組稅收優(yōu)惠政策的條件。為順利推行貴州煤礦兼并重組進(jìn)程，充分發(fā)揮稅收在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的調(diào)節(jié)作用，本文認(rèn)為有關(guān)各方應(yīng)從以下幾方面改進(jìn)，促進(jìn)兼并重組稅收清算工作順利開展。
（一）煤礦企業(yè)應(yīng)大力提高財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)，切實(shí)重視會計核算及稅收申報工作。鑒于煤礦企業(yè)財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)、能力普遍不高的現(xiàn)狀，應(yīng)大力引進(jìn)高素質(zhì)人員，同時加強(qiáng)已有人員的專業(yè)培訓(xùn)，同時，提高財務(wù)人員待遇，改變以往“只重視生產(chǎn)，不重視后勤”的現(xiàn)狀。
（二）煤礦企業(yè)應(yīng)充分發(fā)揮財務(wù)總監(jiān)（經(jīng)理）在兼并重組過程中的決策支持作用，提前做好相關(guān)稅收籌劃工作。
（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)切實(shí)轉(zhuǎn)變稅收服務(wù)觀念，主動輔導(dǎo)納稅人按兼并重組相關(guān)稅收優(yōu)惠條件實(shí)施轉(zhuǎn)讓行為。部分基層稅務(wù)人員在宣傳、落實(shí)稅收優(yōu)惠政策方面不積極，“只能多收，不愿少收，怕?lián)?zé)任，怕納稅人占便宜”，煤礦企業(yè)在爭取各種稅收優(yōu)惠政策時，阻力較大。為貫徹貴州省政府大力推進(jìn)煤炭兼并重組進(jìn)程的精神，貴州省國家稅務(wù)局、貴州省地方稅務(wù)局，分別下發(fā)了黔地稅發(fā)[2013]82號，黔國稅發(fā)[2013]96號文件，要各級國稅、地稅機(jī)關(guān)認(rèn)真落實(shí)企業(yè)兼并重組相關(guān)優(yōu)惠政策，依法治稅。
（四）鼓勵發(fā)揮稅務(wù)服務(wù)中介機(jī)構(gòu)的作用。貴州各地稅務(wù)師事務(wù)所較多，但大部分業(yè)務(wù)還停留在“代理納稅申報”、“代辦稅務(wù)登記”、“企業(yè)所得稅申報鑒證”等常規(guī)業(yè)務(wù)階段。煤礦企業(yè)、各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極鼓勵各稅務(wù)師事務(wù)所積極投身到煤礦兼并重組工作中來，事前為轉(zhuǎn)讓雙方提供稅收政策輔導(dǎo)，事中參與轉(zhuǎn)讓協(xié)議起草，事后輔助納稅人做好轉(zhuǎn)讓稅收清算申報。（作者單位：貴州思瑞豐礦業(yè)集團(tuán)有限公司）
