喬建成
2014年7月，中紀委、中組部、審計署等七部委聯合發布《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》（以下簡稱《實施細則》）。我經反復學習認識到：《實施細則》不僅在審計內容上加入了黨風廉政建設，地方政府性債務，自然資源資產的開發利用和保護，生態環境保護以及民生改善等民眾關注的事項，而且還確立了“審計結果運用”這一新的監督形式。《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》中，把“結果運用”歸并在第五章審計評價后，其中第三十八、三十九條有以下規定：“要求各級黨委和政府應當建立健全經濟責任審計情況通報、審計整改以及責任追究等結果運用制度，逐步探索和推行經濟責任審計結果公告制度，并以適當方式將審計結果運用情況反饋審計機關。”而《實施細則》則把“審計結果運用”單獨設在第六章，共用了八條三十四小節的篇幅，全面闡述了“審計結果運用”的規定。其中第四十條、四十四條分別明確了審計人和被審人（為表述簡潔，本文所提及審計雙方時，一概以“審計人、被審人”稱謂）在審計結果運用中的職責。審計人除了鑒證、評價的審計職責外還負有審計整改的責任。在概念上，“審計整改”只是“審計結果運用”的一部分，兩者是從屬關系。它卻很重要，因為“審計整改”的結果如何，將直接關系到審計結果能否轉化為審計成果這一目標（本文分析僅限于“審計結果運用”中的“審計整改”部分）。
一個時期，有一種觀念較有代表性，即“審計人的責任就是發現問題和揭示問題”，至于問題的審計整改或其他方面的運用，則應是被審人或其上級部門的事。而《實施細則》的頒布，上述觀念將被徹底改變。
我認為，《實施細則》的內涵，不僅體現了經濟責任審計內容的現實性和實用性，也體現了審計監督形式的系統性和完整性，而且還體現了我國審計制度健全完善的科學發展。《實施細則》的頒布，標志著經濟責任審計事業將邁上新臺階。
一、內容與形式
古希臘哲學家亞里士多德認為：“事物形成不是決定于質料，而是決定于形式。形式是事物形成中起決定作用的原因，是事物的本質。”
英國哲學家弗蘭西斯·培根認為，形式指稱事物的內在結構或規律。他堅持形式與事物的性質不可分。他在《新工具論》中明確指出：形式“不是別的，正是支配和構造簡單性質的那些絕對現實的規律和規定性”。
哲學上把事物的“內容與形式”作為事物同一性范疇來研究，認為：“內容是事物諸要素的總和，形式是內容的存在方式，是內容的結構和組織。（《辭海》哲學部分84頁）
綜上所述可推論，經濟活動是審計事物的主要內容，而監督這一形式是審計事物的本質表現。《實施細則》在第三章節中有四處提到了同樣的審計內容：即“履行有關黨風廉政建設第一責任人職責情況，以及本人遵守有關廉潔從政規定情況。”我認為，這一內容突出了經濟責任審計的重點所在，內容中不僅有經濟的要素，也包含了政治的要素。經濟責任審計是我國現實社會經濟發展的需要，也是黨的“黨管干部”一貫原則的政治需要，是具有中國特色的審計內容。在此，我們還可得出如下結論：審計的目的，不僅在審計的最后；而且在審計開始時就存在于審計事物中，是推動審計向前發展的最初原因。
從邏輯上，當“經濟責任”一旦被定義為審計內容時，鑒證、評價、整改這些審計監督的具體表現形式就相應產生。同樣的，審計所確立的任何具體內容都不得超越“經濟責任”這一概念的外延，否則審計將無法實施。
《實施細則》第十八條規定：“審計評價應當與審計內容相統一，一般包括領導干部任職期間履行經濟責任的業績、主要問題以及應當承擔的責任。”此條規定表明：審計的內容必須與形式統一。
在審計事物中，一旦審計具體內容確定，相適應的監督形式就會出現，并在審計中起著促進作用。同樣的，當形式確定之后，形式反過來又限制內容。
二、內容與形式的相互關系
根據《實施細則》的規定，我們就可以勾勒出經濟責任審計過程中內容與形式的結構形態，如下：
審計初期階段，以財務收支、其他經濟事項、被審人的履職作為及廉政事項為內容，以鑒證為形式；審計中期階段，以鑒證結果為內容，以評價為形式；審計后期階段，以評價結論為內容，以整改為形式。
上述結構可以發現，經濟責任審計是以鑒證為基礎、評價為核心、整改為目的的審計活動。事實上，在審計初期階段，審計是以審查核實有關經濟活動的載體—會計資料和其他證明材料為方式，來鑒證經濟活動的真實性、合法性以及被審人履職作為和廉政表現為內容的事實依據；在審計中期階段，審計是以鑒證結果為內容并一一對照相應的法紀法規、履職經濟責任要求、廉政守則等標準，以評判的方式來評價審計中發現的問題和成績；在審計后期階段，審計是以審計報告的評價結論（審計結果）—決定、意見、建議為內容，以要求被審人限時反饋審計整改結果的方式（必要時可報請“經濟責任審計聯席會議”督促或采取后續審計的方式），以行使審計人的監督職責。可以說，審計整改結束，也標志著審計項目任務的完成。
哲學上認為：“內容決定形式，形式會依賴于內容，并隨著內容的發展而改變，而形式會反作用于內容，有時形式還會制約內容的發展。”
三、內容與形式的相互作用和轉變
上述結構還可以發現，審計中的內容和形式是相互變化的。審計初期階段的內容與形式，相互作用后，轉而成為下一階段新內容，并產生相適應的新形式，周而復始，直到審計項目完成。
如：審計初期階段，鑒證的內容—會計資料、其他證明材料及被審人的履職作為和廉政表現，經審查核實形成了鑒證結果，即成為審計后一階段的內容，而評價已成為形式。同樣的，在審計后期階段，以評價結論為整改的內容，而整改成為形式。由此可見，審計活動是在內容與形式相互作用和轉變中實現的。
如：對于會計資料的審查，只能是以鑒證的形式來進行，不能以評價或整改的形式;而對于評價結論—（審計結果）決定、意見、建議，只能以要求被審人整改的形式來進行，而不能以其他形式。同樣的，作為評價的這一形式，只能針對被審計人職權范圍內應負經濟責任的內容，任何針對其他內容的評價是無意義的。
哲學上認為：“內容和形式是辯證的統一，內容和形式的關系又是相對的，作為一定內容的形式，可以成為另一形式的內容。”我認為，《實施細則》其內涵對審計人而言，都有一個學習理解的過程，要把《實施細則》的精神，真正貫徹落實到審計實踐中，還需要有一定的時間去體驗、去思考。而且，審計不只是審計人一家的事，而是審計雙方的事，或者是有關多方的事。《實施細則》的內涵，不僅審計人要學，被審人也要學，上級管理層更要學。實踐證明，經濟責任審計只有經多方配合，特別是在被審人的配合下才能卓有成效地開展工作。《實施細則》的頒布，不僅統一了審計人的思想，也為審計實踐引領了方向，并還為經濟責任審計理論研究提出了新課題。
