7月18日，正在北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院舉辦的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)領(lǐng)軍人才第四期培訓(xùn)班全體學(xué)員舉行了集中培訓(xùn)的首次專題研討。本次研討主題圍繞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及在我國(guó)的運(yùn)用展開(kāi)，由學(xué)員代表走上講臺(tái)闡釋自己的觀點(diǎn)，全體同學(xué)就各位演講者的發(fā)言內(nèi)容進(jìn)行討論。本刊擷取部分精彩發(fā)言，以饗讀者。
產(chǎn)生背景：環(huán)境驅(qū)動(dòng)
主持人：唐濤安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所高級(jí)經(jīng)理
2006年2月15日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則正式發(fā)布，并已于2007年1月1日起全面施行。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)并順應(yīng)國(guó)際趨同大勢(shì)的中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系的確立。新審計(jì)準(zhǔn)則是柄“雙刃劍”，在為審計(jì)人員提供指導(dǎo)的同時(shí)，又強(qiáng)化了執(zhí)業(yè)責(zé)任，將對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生全面、深刻的影響。新審計(jì)準(zhǔn)則較之舊的準(zhǔn)則體系最重要的變化，就是審計(jì)理念從傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)變到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。
葛徐 浙江天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)，調(diào)整審計(jì)策略和審計(jì)資源分布，使審計(jì)成為一個(gè)不斷克服和降低風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。
現(xiàn)代審計(jì)實(shí)際上始終是圍繞著會(huì)計(jì)師提高效益與降低風(fēng)險(xiǎn)的兩方面考慮來(lái)發(fā)展的。早期的審計(jì)，面對(duì)的公司賬務(wù)比較簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)師還可以負(fù)擔(dān)詳細(xì)審計(jì)的成本。而隨著公司規(guī)模的擴(kuò)張、業(yè)務(wù)種類的增加、業(yè)務(wù)性質(zhì)的日趨復(fù)雜，詳細(xì)審計(jì)的時(shí)間成本已經(jīng)變得讓會(huì)計(jì)師無(wú)法承擔(dān)，會(huì)計(jì)師必須尋找一種在時(shí)間成本可以承擔(dān)的前提下，能夠有效控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)手段。
面對(duì)控制時(shí)間成本和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這對(duì)看似矛盾的要求，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所找到了不同的解決方案。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)采用以電腦技術(shù)為核心的現(xiàn)代收集手段，大幅提高審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)和后期復(fù)核效率，從而保證在審計(jì)測(cè)試時(shí)間不減少的情況下，明顯降低審計(jì)的總時(shí)間成本。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所則提出了圍繞重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域加大審計(jì)測(cè)試，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較低的領(lǐng)域減少甚至不作測(cè)試，從而降低審計(jì)時(shí)間成本。后一種思路逐步發(fā)展，形成了風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向的審計(jì)策略。
此外，日益增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)逐步成為審計(jì)主流策略的一部分原因。進(jìn)入二十世紀(jì)七十年代，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的第16、17號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則首先將揭錯(cuò)查弊揭露非法行為納入審計(jì)目標(biāo)和職責(zé)范圍。到了二十世紀(jì)八十年代，審計(jì)人員與社會(huì)公眾對(duì)此項(xiàng)責(zé)任的認(rèn)識(shí)分歧很大，面對(duì)外部的強(qiáng)大壓力和復(fù)雜環(huán)境的變化，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1988年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告闡述了審計(jì)人員揭露和報(bào)告客戶舞弊和差錯(cuò)的責(zé)任和揭露非法行為的責(zé)任。
這些表明，審計(jì)職業(yè)界已認(rèn)識(shí)到社會(huì)公眾的需求與自身發(fā)展之間的矛盾，希望把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到社會(huì)可接受的水平，滿足社會(huì)公眾的信息需求。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)，調(diào)整審計(jì)策略和審計(jì)資源分布，使審計(jì)成為一個(gè)不斷克服和降低風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。
鄭德倫 廣東羊城會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目經(jīng)理
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生可以理解為：審計(jì)師需要有一個(gè)框架或者模型來(lái)幫助其在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行主觀的評(píng)估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告可以有效地說(shuō)明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)。
一百多年來(lái)，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒(méi)有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法；審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)由于對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷缺乏指引，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往簡(jiǎn)單將其定義為高風(fēng)險(xiǎn)，而將主要精力放在對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上，而由于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)公式的僵化運(yùn)用，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估又往往淪為減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工具。
但我們忽略了重要的一點(diǎn)，即內(nèi)部控制在目前的公司治理架構(gòu)下特別是我國(guó)上市公司尚未建立完善的公司治理架構(gòu)的情況下，是不能有效防止最高管理層逾越控制的，這往往是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有效而實(shí)際執(zhí)行中失效的重要原因。
如陳久霖領(lǐng)導(dǎo)的中航油（新加坡）公司在事發(fā)前還連續(xù)兩次被評(píng)為新加坡“最具透明度”的上市公司。因此，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)際應(yīng)用中并未明顯體現(xiàn)出對(duì)制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)越性。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的開(kāi)拓者——美國(guó)畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與鑒證研究中心主任TimothyB.Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校會(huì)計(jì)系主任IraSolomon教授認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)的乘積。
其中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又被分解為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)又被分解為抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，其中“抽樣風(fēng)險(xiǎn)”是指審計(jì)師依據(jù)抽樣結(jié)果得出的結(jié)論與對(duì)審計(jì)對(duì)象總體執(zhí)行同一審計(jì)程序所得到的結(jié)論不相符合的可能性；而“非抽樣風(fēng)險(xiǎn)”是指因樣本規(guī)模之外的其他因素導(dǎo)致審計(jì)師做出錯(cuò)誤結(jié)論的可能性。詳細(xì)測(cè)試的風(fēng)險(xiǎn)主要是由抽樣產(chǎn)生，而固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的大小都是審計(jì)師的主觀判斷，屬于非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。在二十世紀(jì)的下半葉，對(duì)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)控制的不足成為了審計(jì)失敗的主要因素。
因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生可以理解為：審計(jì)師需要有一個(gè)框架或者模型來(lái)幫助其在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行主觀的評(píng)估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。
立足之源：綜合平衡
主持人：唐濤 安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所高級(jí)經(jīng)理
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來(lái)的一種審計(jì)模式，它立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程，把審計(jì)的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。在實(shí)踐中，這一模式逐漸為各國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所接受和采用。探究其背后的原因是我們理解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并付諸實(shí)施的關(guān)鍵。
李志恒 華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所上海分所合伙人
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)具有雙重披露模式的特點(diǎn)，不僅確定公允性，還要證實(shí)可信性，即被審計(jì)單位是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊和錯(cuò)報(bào)。
我認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之所以能夠在實(shí)踐中逐漸被廣泛認(rèn)可，原因在于它具有如下一些特點(diǎn)：
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)提供了一種既能保持審計(jì)效果又能提高審計(jì)效率的新思路。首先，它要求評(píng)價(jià)客戶的控制環(huán)境，并鑒別會(huì)計(jì)報(bào)表重要組成項(xiàng)目。考慮到會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，然后在此基礎(chǔ)上建立審計(jì)目標(biāo)，最后根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它克服了制度基礎(chǔ)審計(jì)的明顯不足之處——審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的分配不當(dāng)，防止造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)過(guò)量和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)不足。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)具有雙重披露模式的特點(diǎn)，不僅確定公允性，還要證實(shí)可信性，即被審計(jì)單位是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊和錯(cuò)報(bào)。從審計(jì)目標(biāo)看，賬項(xiàng)審計(jì)模式和制度基礎(chǔ)審計(jì)的指向均為一元論：即會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映了客戶所審計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位。審計(jì)過(guò)程是審計(jì)人員不斷加深對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)管理情況的認(rèn)識(shí)過(guò)程。審計(jì)人員通過(guò)調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個(gè)角度逐步地驗(yàn)證某項(xiàng)認(rèn)定，最終合理地保證某項(xiàng)認(rèn)定是否正確，形成審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)人員的認(rèn)識(shí)過(guò)程是一個(gè)逐步深入的過(guò)程，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型合理地體現(xiàn)了這個(gè)過(guò)程。制度基礎(chǔ)審計(jì)關(guān)于控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，意在確定內(nèi)部控制的信賴程度，從而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估常流于形式。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估做出規(guī)避、轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有助于合理確定重要性水平。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。如果期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，那么就必須接受較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，以便擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)模或追加審計(jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。重要性與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系，則重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系要求審計(jì)人員在確定重要性水平時(shí)，不僅要考慮實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以確保審計(jì)質(zhì)量，也要考慮可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率。
錢小祥 揚(yáng)州佳誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所副主任會(huì)計(jì)師
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及與企業(yè)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能全面識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并據(jù)此確定總體審計(jì)策略和進(jìn)一步審計(jì)程序。
與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：
一方面，與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有助于提高審計(jì)質(zhì)量，更適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)對(duì)審計(jì)的要求。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜和多變，企業(yè)管理層舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力日益增大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度需要企業(yè)更多的專業(yè)估計(jì)和判斷，傳統(tǒng)審計(jì)方法的效果不斷經(jīng)受質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其所處的環(huán)境，而僅從內(nèi)部控制層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，很難形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及各類交易、賬戶余額的合理期望；同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅關(guān)注與內(nèi)部控制有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，很難發(fā)現(xiàn)因企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效，以及因此引起的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及與企業(yè)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能全面識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并據(jù)此確定總體審計(jì)策略和進(jìn)一步審計(jì)程序；而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中包含了對(duì)管理層舞弊動(dòng)機(jī)的分析，能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)弊，尤其是管理層舞弊。
另一方面，與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能更有效地分配審計(jì)資源。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，作出相應(yīng)的審計(jì)策略，并將識(shí)別和評(píng)估后的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序緊密地聯(lián)系起來(lái)，同時(shí)能據(jù)此有的放矢，將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)丶械街卮箦e(cuò)報(bào)領(lǐng)域，促進(jìn)審計(jì)資源的有效分配和利用，提高審計(jì)效率。
