我國營業稅改征增值稅，簡稱“營改增”。國家政府實現“營改增”分“大三步”走：第一步：部分行業部分地區“營改增”（2012年）；第二步：部分行業全部地區“營改增”（2013年）；第三步：全部地區全部行業“營改增”（2015年）。
為了保證“營改增”“大三步”的順利完成，國務院推出了試行“營改增”的“小三步”：2012年1月1日，上海市率先啟動交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點，邁出了第一步；2012年7月25日，時任國務院總理的溫家寶主持國務院常務會議，從8月1日起，由上海市擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和寧波、廈門和深圳，邁出了第二步；2012年10月18日，時任國務院副總理的李克強主持國務院常務座談會，提出：將郵電通信、鐵路運輸、建筑安裝等行業納入改革試點，邁出了第三步。
進入2014年是試行“營改增”“小三步”的第三年，也是最后一年。為了順利實現我國大陸全部地區全部行業在2015年營業稅改征增值稅，課題組針對“營改增”試行中所涉及的幾個問題，進行跟蹤研究，現闡述如下。
一、“營改增”試行兩年中產生著正面效應
營業稅是按銷售額或營業額全額征稅。但大多數行業中間環節多，如交通運輸業、物流業包含倉儲、運輸、包裝、配送等，每一道環節都全額征營業稅，導致重復征稅，增加了稅負。增值稅替代營業稅，允許抵扣，不但消除了重復征稅的弊端，還可以達到結構性減稅的目的。“營改增”試行兩年來，產生了很多正面效應。
（一）有利于直接減輕小規模納稅人的稅負
《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三條規定：年應稅服務銷售額500萬元和500萬元以上（含免稅、減稅銷售額）的，確認為一般納稅人；500萬元以下的，為小規模納稅人。
實施“營改增”后，小規模納稅人的流轉稅率從5%的價內營業稅降到3%的價外增值稅，稅率直接降低40%多。上海納入試點范圍的12萬戶企業中，小規模納稅人為8.5萬戶，一般納稅人僅為3.5萬戶，其中8.5萬戶小規模納稅人減輕了稅負。廣州港南沙港區以物流輔助服務業為主，“營改增”試點前，每年繳納營業稅及附加稅費4100萬元。“營改增”試點后每年繳納增值稅及附加稅費僅1100萬元，稅負減少3000萬元，降幅達73%。從全國“營改增”的試點行業看：作為小規模納稅人的小型企業、微型企業和個體工商戶，都可以減輕稅負，達到群體受益。
（二）有利于提高企業的主業競爭力和降低輔業稅負
“營改增”試點地區，很多大中型生產企業為了提高主業核心競爭力，實施主輔分離，將為生產企業提供服務的倉儲、包裝、配送、物流和研究開發等部門從生產企業分離成單獨核算的服務企業，由生產企業內部服務轉向為對內對外提供服務。
2013年7月4日，安徽合肥市為了降低企業稅負，減輕企業負擔，根據營業稅改征增值稅的相關政策規定，在市財政局會議室召開了全市128家大型企業相關負責人參加的大型企業主輔分離工作的動員大會。當這些輔業被分離出來后，合肥市在稅務、工商、質監、國土、房產等部門為企業注冊、登記開辟了綠色通道，并從“營改增“試點的財政扶持資金中給予獎勵或補助。
上海實施“營改增”試點后，作為國有控股的上海華誼集團公司，改革了“大而全”的經營模式，實施制造業和服務業的主輔分離，將原來分散在企業內部的設計院、監理公司、造價公司、裝備公司等從企業中分離，組建了華誼工程公司；將碼頭業務、儲罐業務、包裝業務、運輸業務等分離出來，組建了華誼物流公司；將分散的計算機公司等分離出來，組建了華誼信息公司。“營改增”試點地區的浙江溫州市，將大中型工商企業中的運輸、倉儲、包裝、配送等物流業務；將企業安裝成本較高的安裝勞務；將企業內部的技術咨詢服務、維修、安保業務分離出來，分別成立相應的物流、運輸、倉儲、租賃、勞務等服務公司。
通過有效剝離后，有利于提高企業的主業核心競爭力。分離出來的服務業，不僅可以從中分享現代服務業專業化分工帶來的更多益處，更明顯的是現代服務業6%和運輸業11%的稅負大大低于生產企業17%的稅負。
（三）有利于倒逼財稅體制的深化改革。
財政部部長樓繼偉2013年4月16日接受記者采訪時說：“營改增”是財稅改革的重要一步，隨著“營改增”試點逐步向全國各地和全部行業擴圍，將會倒逼加快財稅體制改革。樓繼偉還表示，“營改增”一旦覆蓋全部地區全部行業，倒逼財政體制改革的大題目是中央和地方分配關系怎么改。
我們都知道：增值稅是中央第一大稅種。按照中國現行的稅制，增值稅屬于共享稅，中央分75%，地方分25%。營業稅屬于地方稅，全部歸地方財政，而且營業稅占到地方年財政收入的30%，是地方財政的重要支柱。“營改增”之后，意味著原屬于地方的收入，中央要分享75%，導致地方財政入不敷出，造成地方財政萎縮。中央領導要求“營改增”只許成功，不準失敗。雖然財政部中國人民銀行 國家稅務總局三部門發布《關于營業稅改征增值稅試點有關預算管理問題的通知》中規定：試點期間收入歸屬保持不變，原歸屬地方的營業稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬地方，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬地方，但僅是一個過渡性文件，不是長久之計。全部地區全部行業“營改增”以后怎么辦？緊接著的工作，就是倒逼推進財稅體制的深化改革。如何調整中央和地方的收入分配關系和支出責任、如何建立縣級財力保障制度，已成為財稅體制改革的大任務。
（四）有利于加強稅源控制功能
經過多年的發展，我國增值稅的稅控系統已十分嚴密，在防止企業偷稅漏稅方面，起到重要的作用。而營業稅的防控則相對落后，涉稅行業偷逃稅款的人大有人在，稅款流失嚴重。“營改增”后，借助增值稅嚴密的稅控系統和強大的反避稅功能，可以有效地防止企業偷稅漏稅，增加稅收總量。
國家稅務總局針對增值稅的稅源控制，除了嚴格數據信息采集制度外，還制定實施了《納稅評估管理辦法》、《納稅評估操作流程》等一系列制度和辦法。特別是推廣使用的“增值稅納稅評估分析軟件系統”，已形成“數據全面采集錄入、信息全面比對分析、結果自動預警提示、人工重點評估檢查”的增值稅納稅評估機制。有效地強化了增值稅的稅源監控，優化了增值稅的納稅服務，促進了增值稅的誠信納稅，降低了增值稅的稅收風險，減少了增值稅的稅收流失，對提高稅收征管質量和效率發揮著重要作用。
（五）有助于結構性減稅
結構性減稅的核心內容雖然是減稅，但有別于全面的減稅，有別于大規模的減稅，主要是為了優化稅制結構、服務經濟增長和經濟發展，其目的是能夠減輕企業和個人的稅收負擔。如全面取消農業稅、出口退稅、統一內外資所得稅、多次提高個人所得稅起征標準、停征利息稅、降低部分進口產品關稅、提高個體企業增值稅起征點、各項稅收優惠政策等等。“營改增”，從整個社會看，可以減少稅負，達到結構性減稅的目的。
二、“營改增”試行兩年中產生的負面效應和潛在的風險
“十二五”期間內完成“營改增”，這是大勢所趨。為了平穩推進“營改增”，結合各個試點地區的反饋，一些客觀存在的問題必須要明確和引起重視。
（一）明顯地阻礙了小規模納稅人的業務擴展
“營改增”試點證明：如果確認為小規模納稅人，其增值稅稅率僅為3%，可以較多地減輕稅負。小規模納稅人也由此認定：為了減稅，必須“固守”小規模納稅人身份，年應稅服務銷售額不能超過500萬元，不能晉升為一般納稅人。而這樣帶來的后果是明顯地阻礙著小規模納稅人的業務擴展，給第三產業經濟的發展帶來負面影響。這種想方設法保持小規模納稅人的身份以便享受低稅率優惠的行為，不但人為地阻礙小規模納稅人向一般納稅人過度，也會由此而造成稅源的減少。
（二）明顯地加重了一般納稅人的稅負
“營改增”前，交通運輸業執行3%的營業稅稅率；“營改增”后，執行11%的增值稅稅率。進項增值稅的抵扣只有達到8個百分點以上，才可能減負。交通運輸業尤其是陸路運輸業根本不可能做到。湘電集團物流公司，2013年8月1日稅改后的5個月，新增稅負129.98萬元。試點的交通運輸業和物流公司針對“營改增”前后形成的稅差大都在尋求得到財政補貼或稅收政策的優惠。“營改增”后，針對交通運輸業的稅負增加，雖然財稅[2013]37號文件規定：允許試點行業開增值稅發票，可用于進項稅抵扣；雖然國家采取了稅負增加多少，財政給予返還的過渡期政策。但進項稅抵扣發票難以確認、返還時間滯后，且沒有做制度上的長期設計。部分行業中的一般納稅人整體稅負僅在短期內有可能下降。金融、郵電、通信、鐵路運輸、建筑安裝5個行業納入“營改增”試點行業后，中國建設會計學會對24家施工企業調研結果顯示：24家施工企業“營改增”試點后稅負增加94.61%。為此，中國建設會計學會建議全國建筑施工企業的一般納稅人統一按小規模納稅人征稅，先試行3-5年。這樣做既可以推進“營改增”進程，又不增加一般納稅人的稅負。
長沙暢通物流有限公司常務副總經理周宏提出一個現實問題：“營改增”實施之后，物流公司必須提前統一在某成品油銷售公司辦理一個主卡，充好值，再辦理副卡發給司機在沿途加油。這樣一來，導致還沒加油，油款就提前支付，增加了資金周轉的壓力。另外，占了物流公司20%左右成本的通行費開不了增值稅抵扣發票，明顯增加稅負。
（三）明顯地增加了知識型現代服務業的稅負
“營改增”政策規定：現代服務業，是指圍繞制造業、文化產業、現代物流產業等提供技術性、知識性服務的行業。“營改增”后，技術性服務的行業會得到稅收政策的優惠，而對于知識性服務的行業因得不到能抵扣進項增值稅的專用發票而會增加稅負。以會計師事務所為例：一不需要購買機器設備，二不需要購買原材料，三不經常購買低值易耗品，得到能抵扣進項增值稅專用發票的可能性幾乎為零。成本費用方面的人員工資薪金、水電費、燃油費、維修費、廣告費、咨詢費等，更是難以取得能抵扣進項增值稅的專用發票。
（四）可能會觸發“營改增”行業的消費價格全面上漲
“營改增”試點期間，很多企業在“營改增”的背景下實施了漲價，明確提出多收的是“營改增”后所增加的稅錢。因為增值稅是價外稅，應包括在消費價格內。如：物流企業中，占營運成本比重最大的人工費、路橋費、保險費等支出均不屬抵扣范圍，會造成多數物流企業增加稅額，最終進入服務價格，引發消費價格上漲。“營改增”試點以來，凡有因“營改增”試點而增加稅負的交通運輸業和研發技術、信息技術、文化創意、物流輔助、有形動產租賃、鑒證咨詢等現代服務業，以及郵電、通信、鐵路運輸、建筑安裝等行業，如果沒有得到政府補貼，其價格都會上漲。隨著“營改增”試點范圍的擴大，目前價格上行壓力在逐漸強化，潛在著巨大的物價上漲可能性。
長沙暢通物流有限公司常務副總經理周宏針對試行中的“營改增”提出了兩個存在的問題：一是物流業的運輸、倉儲平均利潤率只有2%-3%，若稅收負擔大幅增加，必然引起運價上漲，從而推高物價；二是湖南物流業現有的從業人員有135萬人以上，部分物流企業因稅收負擔難以為繼而被迫停業，會導致就業人員失去工作崗位。
（五）顯現了“營改增”試點期間的稅務風險
“營改增”試點兩年，納稅人利用新舊政策交替期間的可乘之機，顯現了較多的相關稅務風險。一是虛開增值稅專用發票的騙稅風險：納稅人取得虛開的增值稅專用發票，作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項增值稅稅額。二是虛增虛抵“進項稅額”的逃稅風險：①購進的貨物已經實施進項增值稅稅額的抵扣，后來又改變用途，用于非應稅、免稅、集體福利和個人消費的貨物，沒有進行進項增值稅稅額轉出的帳務處理。②不能實現銷售，不會產生銷項增值稅稅額的非正常損失的在產品、產成品所耗用的原材料，在購進原材料時已抵扣進項增值稅稅額，沒有進行進項增值稅稅額轉出的帳務處理。三是隱瞞銷售收入的偷稅風險：年應稅服務銷售額500萬元以下的小規模納稅人，因業務擴展，達到了500萬元以上，為了繼續享受3%的低稅率，采取隱瞞銷售收入的手段，使年應稅服務銷售額始終調控在500萬元以下。“營改增”試點期間，原增值稅一般納稅人從試點地區一般納稅人取得的“貨物運輸業增值稅專用發票”抵扣率為11%，而從其它非試點地區取得的“貨運增值稅專用發票”抵扣率為7%。因此，試點期間接受交通運輸業服務的納稅人，如果不注意地點不同而造成的抵扣稅額差異和相關的抵扣政策；如果不懂得防范稅務風險，試點地區的納稅人不可避免地出現一些騙稅、漏稅、逃稅、偷稅行為，受到法律的懲罰
三、“營改增”試行兩年中形成的稅務籌劃
（一）一個“一般納稅人”分解成多個“小規模納稅人”
對于很少能取得合法有效的能抵扣進項增值稅專用發票和很少能享受國家稅收優惠政策的一般納稅人，可以分解并申報為多個“小規模納稅人”達到節稅目的。例如：某運輸公司經營普通貨物運輸和冷藏貨物運輸兩項業務。本年應稅服務銷售額950萬元（不含增值稅），憑增值稅專用發票可抵扣進項稅額27萬元。
1.如果該公司為一般納稅人：
本年應繳納增值稅＝950×11%－27＝77.5萬元
2.如果按普通貨物運輸額（460萬元）和冷藏貨物運輸額（490萬元），分離為兩個小規模納稅人：
本年普通貨物運輸應繳納增值稅＝460×3%＝13.8萬元
本年冷藏貨物運輸應繳納增值稅＝490×3%＝14.7萬元
稅務籌劃效果顯示：按小規模納稅人計算，本年可節稅49萬元（77.5－13.8－14.7）
（二）企業將主、輔業分離，由高稅率轉為低稅率
“營改增”試行期間，很多企業將為本企業提供服務的倉儲、包裝、配送、物流和研究開發等部門分離成單獨核算的服務企業或運輸企業。通過有效剝離后，不僅可以從中分享現代服務業專業化分工帶來的更多益處，更明顯的是一般納稅人中的現代服務業6%和運輸業11%的稅負大大低于一般納稅人中的生產企業17%的稅負。如果是小規模納稅人，3%的稅負大大低于6%和11%的稅負。例如：廣東省有一家公司符合一般納稅人的條件，適用稅率為6%。該公司通過注冊一個符合“小規模納稅人”確認標準的新公司，將部分現有業務轉移出去后，分開開票，降低了企業一部分稅負。
（三）維持“小規模納稅人”身份，固守低稅率
小規模納稅人的增值稅稅率僅為3%，可以較多地減輕稅負。如果年應稅服務銷售額超過500萬元，為了不晉升為一般納稅人，可以另分離一個獨立核算的小規模納稅人。
（四）始終按“不含稅銷售額”計算應繳納增值稅的稅額
按現行會計準則規定的帳務處理，企業發生的主營業務收入是含稅收入，而銷項增值稅額的計算是不含增值稅的銷售額乘以稅率。如果是含增值稅的銷售額，應進行換算。換算公式為：不含增值稅的銷售額＝含增值稅的銷售額÷（1+稅率）。
例如：湖南某交通運輸公司本年含稅營業額3500萬元（增值稅稅率11%），取得耗用油品等增值稅專用發票950萬元（增值稅稅率17%）。
本年應納增值稅額=3500÷（1+11%）×11%-950×17%＝185.35萬元
如果按含增值稅的銷售額3500萬元計算，本年應納增值稅額=3500×11%─950×17%＝223.5萬元，則要多繳增值稅稅額38.15萬元。
（五）通過重組、注銷、轉讓、報廢等，轉銷舊設備。然后購進先進設備抵扣進項增值稅。
綜上所述：“營改增”試行期間，顯示出很多正面效應，同時也出現較多的在“營改增”擴至全國前需要解決的實際問題。為了2015年在全國推行“營改增”鋪平道路，確保“營改增”的順利推進，國家財政部和國家稅務總局必須在近期內，從政策方面解決四個問題：一是調整中央和地方的收入分配關系和支出責任；二是分行業優化一般納稅人的增值稅稅率和分行業完善進項增值稅稅額抵扣的具體規定，以及進項增值稅抵扣的會計核算；三是強化查處企業的騙稅、漏稅、逃稅、偷稅行為；四是加強“營改增”宣傳，進一步做好“營改增”后的稅收服務工作。
長沙市會計學會/周 喜 楊文質 周仁儀
