鄭貴群
摘要：拆遷還房的實質是被拆遷戶用房地產企業(yè)支付的貨幣補償資金向開發(fā)企業(yè)購入房屋，開發(fā)企業(yè)用開發(fā)的房屋換入被拆遷戶的土地使用權。本文對相關《企業(yè)會計準則》和稅收法規(guī)、政策進行了研究和總結，分析了房地產開發(fā)企業(yè)在拆遷還房過程中的會計處理和涉稅處理的異同，土地增值稅和企業(yè)所得稅對收入和成本的確認依據(jù)和會計處理是一致的，而營業(yè)稅的計稅依據(jù)卻有所不同。
關鍵詞：拆遷還房；非貨幣性交換；土地增值稅；企業(yè)所得稅
房地產開發(fā)企業(yè)取得土地使用權的方式主要有：（1） 通過行政劃撥方式取得；（2） 舊城改造取得中標地塊國有土地使用權； （3）轉讓取得；（4）出讓方式取得（招標、拍賣、協(xié)議出讓三種方式） 等。房地產開發(fā)企業(yè)通過舊城改造取得中標地塊國有土地使用權的，有些項目的拆遷安置工作由競得企業(yè)負責并承擔拆遷安置的一切費用。本文就房地產開發(fā)企業(yè)在拆遷還房過程中的會計處理和涉稅問題進行探討。一、房地產開發(fā)企業(yè)拆遷還房的會計處理拆遷安置的形式有貨幣補償和拆遷還房二種形式。拆遷還房的實質是，被拆遷戶用房地產企業(yè)支付的貨幣補償資金向開發(fā)企業(yè)購入房屋，開發(fā)企業(yè)用開發(fā)的房屋換入被拆遷戶的土地使用權。該業(yè)務適用《企業(yè)會計準則第7 號———非貨幣資產交換》的規(guī)定，回遷房和土地使用權的非貨幣性資產交換，從開發(fā)企業(yè)的角度來說預計未來能帶來更多現(xiàn)金流，具有商業(yè)實質，且公允價值能夠可靠計量。
房地產開發(fā)企業(yè)在安置拆遷戶時，對補償?shù)姆课輵曂瑢ν怃N售，視同銷售收入應按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本，并且要按視同銷售收入金額以“拆遷補償費”的形式計入開發(fā)成本的土地成本。需要注意的是拆遷補償費是計入開發(fā)總成本，分攤到整個項目的建筑面積，而按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本是按可售面積單位工程成本與安置面積的乘積來確認的，二者金額是不一致的。二、房地產開發(fā)企業(yè)拆遷還房的涉稅分析房地產開發(fā)企業(yè)拆遷還房的經濟業(yè)務涉及營業(yè)稅、城建稅及教育費附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅等稅種，下面按不同稅種分別闡述。
（一）營業(yè)稅、城建稅及教育費附加1、營業(yè)稅《國家稅務總局關于納稅人開發(fā)回遷安置用房有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2014 年第2 號） 規(guī)定：納稅人以自己名義立項，在該納稅人不承擔土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無償轉讓回遷安置房所有權的行為，視同銷售不動產征收營業(yè)稅，但不包括回遷安置房所處地塊的土地使用權價款。（1） 計稅依據(jù)回遷安置房與商品房性質不同，不宜按照同地段商品房市場價進行核定，同時由于回遷安置房所處地塊的土地出讓價款并非該納稅人承擔，實質上該地塊的土地使用權不屬于該納稅人，因此，核定的銷售不動產計稅依據(jù)中不應包含土地成本。故國家稅務總局公告2014 年第2 號文規(guī)定其計稅營業(yè)額應按照營業(yè)稅細則第二十條第（三） 款規(guī)定，以工程成本加利潤的方式予以核定，核定公式：營業(yè)額= 營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率） ÷ （1-營業(yè)稅稅率）房也辦理完成交房手續(xù)。該公司對外銷售的的平均價格為13000 元/ 平方米，取得銷售收入15000 平方米×13000 元/平方米=19500 萬元。該項目工程2014 年2 月已竣工決算，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)前賬面反映的開發(fā)成本為9000 萬元。其中，土地使用權1000 萬元（舊城改造項目競拍價），土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700 萬元，建筑安裝工程費5500 萬元，基礎設施建設費1300 萬元，公共配套設施費300萬元，開發(fā)間接費200 萬元。向銀行借款發(fā)生的利息325 萬元。
（一）賬務處理1、在安置拆遷戶時，對補償?shù)姆课輵曂瑢ν怃N售，按市場公允價值確認收入，同時確認拆遷補償費支出。借：應付賬款4550萬（3500×1.3=4550 萬元）貸：主營業(yè)務收入4550萬借：開發(fā)成本- 土地成本-拆遷補償費4550萬貸：應付賬款4550 萬元2、結轉視同銷售成本單方成本=［9000 萬（開發(fā)成本） +325 萬（利息） +4550萬（拆遷補償費）］ ÷18500=0.75 萬借：主營業(yè)務成本2625萬（3500×0.75=2625萬）貸：開發(fā)產品2625 萬
（二） 涉稅分析1、營業(yè)稅（1） 營業(yè)稅的計算按照成本加利潤率予以核定營業(yè)額，利潤率暫按15%確定，某房地產開發(fā)公司2014 年3 月在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時應繳納營業(yè)稅＝2625萬×（1＋15%）÷（1-5%）×5%＝158.88（萬元）。同時按營業(yè)稅為計稅依據(jù)繳納城建稅、教育費附加和地方教育費附加=158.88×12%=19.07 （萬元）。（2） 開具銷售不動產發(fā)票問題假設該公司采用企業(yè)會計準則，非貨幣性資產交換要確認主營業(yè)務收入4550 萬元，應按銷售價4550 萬元開具銷售不動產發(fā)票，同時應取得拆遷戶開具的拆遷補償費4550 萬元收款收據(jù)。這就會產生開票金額和營業(yè)稅的計稅依據(jù)不一致的情況。2、土地增值稅（1） 預征2014 年3 月在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時與不需要立即進行土地增值稅清算，只需要預征。假定預征率為2%，則要預繳土地增值稅＝4550 萬×2%＝91 （萬元）。（2） 土地增值稅清算由于該項目在2014 年3 月已經全部實現(xiàn)銷售，達到土地增值稅清算條件，該項目需進行土地增值稅清算。土地增值稅清算是按一個項目為清算單位，拆遷還房的面積和對外銷售的面積合并進行清算，具體計算如下：開發(fā)成本＝9000＋4550＝13550（萬元）；扣除項目金額＝13550+13550×5%＋325＋13550×20%＋ （19500×5.6%+158.88+19.07） ＝18532.45（萬元）；增值額＝19500＋4550－18532.45＝5517.55（萬元）；增值率＝5517.55÷18532.45＝29.77%，適用稅率30%，速算扣除率為0；應繳土地增值稅＝5517.55 ×30% －0 ＝1655.265（萬元）；已預征土地增值稅＝ （19500＋4550） ×2%＝481 （萬元）；應補繳土地增值稅＝1655.265－481＝1174.265（萬元）。土地增值稅的稅負率=1655.265÷24050＝6.88%；拆遷還房實際負擔的土地增值稅=4550×6.88%=313.04萬元3、企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅是按企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額為應納稅所得額計算當年應繳納的企業(yè)所得稅，由于該公司執(zhí)行企業(yè)會計準則，拆遷還房部分的收入、成本已計入當期會計利潤且與企業(yè)所得稅稅法的口徑一致，企業(yè)所得稅匯算清繳時不再需要進行納稅調整。（作者單位：浙江興合會計師事務所有限公司）
