根據科技部、財政部、國家稅務總局2008 年度頒布實施的《高新技術企業認定管理工作指引》，將企業的技術研發活動定義為：為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學） 新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的活動。簡言之，可以理解為企業為開發新產品或新工藝、新技術所進行的研發活動。近幾年來，筆者參與了不少企業申請高新技術企業認定及復審的專項審計及輔導工作。隨著高新技術企業認定及復審工作的開展，企業對于高新技術企業認定的流程及研發活動的管理與核算越來越熟悉，但仍有一些細節值得探討。本文擬就不同性質的研發項目對企業研發費用核算及高新產品（服務） 收入確認的影響問題，作一探討。
一、立項環節確定研發項目的不同性質研發項目立項是企業根據自身的發展規劃、市場銷售前景、技術特點，提出的具體項目的建議文件。具體包含研發項目的總預算、可行性研究報告、項目實施目的、進度以及參與的部門及人員。企業的項目可以是申報國家、省、市政府的科技項目，獲得相應部門的財政撥款，也稱為外部立項，例如科技部974、863 項目、火炬計劃項目等；也可以是企業內部立項，自行籌資自行研發。企業科技項目的申報及實施完成，需要研發部、生產部、財務部等多個部門的配合。作為研發項目進行的第一步環節—立項環節，區分研發項目是新產品開發還是對現有的產品及技術進行提升，也就至關重要，相當于明確了研發項目的主旨及目標，也明確了研發項目在財務賬上的核算要點。它們的主要區分如下：
（一）研發目標不同新產品研發立項研發的目標為開發新產品，作為研發及生產的主體，企業本次立項研發以前沒有這種產品的研發及生產。而新工藝、新技術研發項目研發目標為工藝或技術的改進，是企業在原有產品技術的基礎上對生產工藝或技術參數的改進，使原有產品生產過程節省原材料、降低能耗、單位產出率提高，或使得原有產品功能、設計更先進。對于中介機構人員，在判斷企業研發項目的性質上還是有一些訣竅的。比如醫藥化工企業，在新產品的研制過程中，相關行政部門的干預及準入制度比較嚴格，需要有眾多的小試、中試或者環保、臨床等批文。通過查核企業提供的一些批文及文件，就能區分研發項目的分類，進而正確對研發費用進行歸集和確認。對于行政準入不嚴格的企業，則可以查閱企業的以前年度賬面記錄，看看是否有研發項目對應的產品銷售，如果有，則認定為新工藝或新技術研發項目比較合適。不同性質研發項目對企業研發費用核算及高新收入確認的影響陰胡黎亞摘要：企業的技術研發活動是企業為開發新產品或新工藝、新技術所進行的研發活動。不同性質的研發項目對企業研發費用核算及高新收入確認是有差異的。本文對新產品研發項目與新工藝、新技術的研發項目在研發費用歸集上的影響、在高新產品（服務）收入確認上的影響進行探討。關鍵詞：不同性質的研發項目；研發費用核算；高新收入確認業務探索18浙江總會計師2014 年第1 期（
二）研發項目名稱上區分如果是新產品的開發項目，研發項目名稱一般描述為“XX 產品的研發項目”；而新技術、新工藝的研發項目，研發名稱應描述為“XX 技術或工藝的改進項目”。直接在研發項目名稱上予以區分，可為研發開發費用歸集核算、項目申報、專家評審環節提供便利。二、不同性質的研發項目在研發費用歸集上的影響根據浙江省科技廳浙高企認辦〔2013〕1 號《關于做好2013 年高新技術企業認定復審等工作的通知》，其中明確規定：對照申報企業的研發費用的起止日期、金額與企業的成果轉化證明資料，投產后發生的費用應計入相關產品的成本，一般情況下，不得作為研究開發費；對已形成規模化銷售的產品（服務）進行后續改進提升的研發活動而發生的費用，企業應給出詳細說明。筆者認為這條規定針對新產品研發項目及部分無對應原有產品的新工藝、新技術研發項目而言，是合適的；但對于有對應原有產品的新技術及新工藝改進項目，則過于籠統。
（一）不同性質研發項目的研究開發費用歸集方式不同按照企業正常的生產經營規律，一般是先進行研發活動，研發成功后再投入生產經營，新產品研發項目和部分新工藝與新技術研發項目是符合這條規律的。對應的研發費用是自研發立項開始至小試、中試成功，該期間的投入均作為研發費用。該期間所發生的研發材料領料、研發人員及生產輔助人員的工資均作為研發費用歸集，無需區分研發與生產，無需分攤。而大部分新工藝與新技術研發項目，伴隨相關生產工藝的改進或技術的提升，生產活動與研發活動是相輔相成，交叉重疊，不易分割的。生產出來的產成品效能是否提高、單位生產成本是否下降，需要不斷投料、試驗、比照技術參數完成。而且試驗活動產生的副產品、等外品可能還能銷售，這其中，如何歸集研發費用就存在著多種可能。比如某鋼廠針對某種新型硬度鋼開展研發，投入了礦石、石灰石、煤、電等材料，其工藝及技術的改進體現在所用原材料的節省、產出品的硬度提升。該廠第一爐因控溫環節出現失誤，試制失敗；如果企業還想繼續試制，這爐鋼水可以循環使用，直至硬度達到客戶要求。在一爐爐反復試制過程中，原材料有所損耗。這部分損耗掉的原材料、輔料等，毫無疑問可以歸集為該研發項目的研發費。假設某一爐出產的鋼硬度達標了，可以正常銷售，那總投入扣除損耗掉的材料后還應該分攤一部分材料費、動力費、人工費作為研發費用，剩余的費用作為該特種鋼的成本結轉比較合適。如果硬度未達標，但其產出的等外品鋼仍是特種鋼，仍可以對外銷售，只是售價偏低。這樣的話，等外品的前期投入與收入應分別核算。
（二）新工藝與新技術研發項目的管理應更細節化、規范化正因為在部分新工藝與新技術研發項目實施過程中存在研發活動與生產活動的重疊，對于企業的生產成本、研發費用核算及合理準確分攤，提出更高的要求。企業應該盡量準確區分研發活動和生產活動，對每次研發的試制投料及結果做出記錄，科學地計算出材料的損耗數量及金額，在賬務上區分生產成本與研發費用核算。如果真的做到研發活動投入原材料、人員人工、儀器及設備的規范化、精細化核算，如實反映實際研發投入情況，相關政府管理部門也會認可的。研發及輔助人員、研發設備，相對來說，因其耗用工時較易統計，實現生產與研發的精細化核算并不困難，只要按照耗用工時的比例合理分攤入成本、各個涉及的研發項目費用即可。而作為研發活動投入大項的研發原材料領用，因為存在與生產環節交叉問題，且材料的形態隨著高溫、高壓、檢測、裁剪、鍛造等加工環節會發生變化，統計與區分相對困難。正因為有難度，在研發環節更是應該詳細記錄相關材料的領用、使用、消耗以及廢料的去向。在正確記錄相關材料去向的基礎上，財務核算依據各個研發項目單獨核算研發費用的原則，準確分攤每個研發項目的研發費的難題就迎刃而解了。
以某服裝設計公司為例，除設計人員的工資外，其大部分研發費用為樣衣樣料的領用及損耗。對于外購樣衣的管理，流程可以如下：1、研發項目組申請采購，填寫樣衣申請表；2、經審批采購后入庫統一管理，并登記研發部外購樣衣臺賬；3、設計師填寫領料單，領用樣衣；4、設計師使用完業務探索19浙江總會計師2014 年第1 期后，歸還樣衣倉庫；5、過季樣衣定期整理，完好的入公司統一的樣衣倉庫，由企業組織低價銷售；6、如果樣衣使用完畢后存在破損，則經審批后進行報廢處理。研發部門每日應編制樣衣的收發明細賬、研發人員工時報表，每月編制樣衣盤存表。對于自制樣衣的管理，流程可以如下：1、研發部門設計稿經審核后，憑研發試制通知單申請樣料采購；2、樣料采購后入庫統一管理，并登記研發部外購樣料臺賬；3、設計師填寫領料單，領用樣料用于打版、剪裁、縫紉、制衣并反復修改直至樣衣成形；4、樣衣交由銷售部參加訂貨會，選中的一部分由銷售部留用陳列展廳、另一部分由設計部繼續研發，未選中的退回研發部，入研發部樣衣庫，或銷售或清理；5、研發部對選中的樣衣，進行中試，反復修改后由客戶試用，確認后封樣，入樣衣庫進行統一管理，或銷售或處理。這其中要編制樣衣研發生產日報表、樣衣收發存及銷售報表及研發人員工時報表。不管是外購樣衣，還是自制樣衣，財務部每月根據上述部門的報表，核算出樣衣樣料成本及設計研發人員耗用工時，分攤至各研發項目投入。
三、不同性質研發項目在高新產品（服務）收入確認上的影響
（一）項目對應的高新收入確認時間點不同新產品研發項目對應的高新產品收入的起點應是在中試成功后大規模投產并進行銷售之時。在科技成果轉化列表中填列轉化時間應該為項目結束時間或之后。比如A 新產品開發項目，起止時間為2012 年1 月-2013 年8 月，則成果轉化時間應在2013 年8 月以后，此后的銷售可以作為該研發項目對應的高新產品銷售收入。當然項目結束時間前期的小額銷售，也是可以認可的，系新產品小試或中試所產生的產品銷售。如果此前就有大批量的銷售，則該項目研發已經完成，項目的結束時間仍為2013 年8月就不甚合適了。而部分新工藝與新技術研發項目，有可能在試驗、實施過程中就有產品銷售。試制的產品未完全達到研發項目立項最終所定的技術指標要求、產品的性能尚在改進過程中，但所試制出的產品仍能銷售或反復使用，理解為等外品或副產品更為合適。這個期間產生的銷售理應作為該研發項目對應的高新產品銷售收入，當然在銷售收入的確認時間上也有講究。比如B 新工藝或新工藝開發項目，起止時間為2012 年1 月-2013 年8 月，則成果轉化時間可以在2013 年8 月之前。當然該研發項目對應的高新產品收入的銷售時間不能太接近2012 年1月，否則該技術改進項目真實性不強。讓人感覺項目一開發，就有銷售，等同于未立項之前的原有產品銷售，那么此項目立項的意義不大。
（二）關注相應資料的關聯與邏輯性1、高新產品對應的領域與專利的關聯在申報高新技術企業認定時，高新產品收入表一定要寫明產品對應的領域，注意區分兩種情形：一是產品本身屬于《國家重點支持的高新技術領域》；二是產品使用了《國家重點支持的高新技術領域》內的技術。與之相對應，企業取得的專利必須和企業的主營業務收入產品有較緊密聯系，要么是確實在生產研發過程中取得該項專利，要么在生產或研發過程中應用了該項專利。2、新產品、新技術證書取得時間與研發項目起始時間的關聯一般而言，新產品開發項目的佐證資料應為新產品鑒定證書、省市新產品項目立項書等；新工藝、新技術研發項目的佐證資料應為技術查新報告、省市新技術項目立項書等。在鑒別不同性質項目對應的資料差異的同時，另外也要關注相關證明材料取得時間與研發項目執行期間的關聯性。接上（一） 所述，若A 項目已于2012 年12月取得新產品鑒定證書，那就相當于產品開發已經結束，該研發項目的結束日期為2013 年8 月就不甚合適了。同樣，若B 項目已于2012 年12 月取得新技術驗收文件或技術查新報告，相當于此項目的技術研發過程也已經完成，該研發項目的結束日期也不能拖延到2013 年8 月。
（三） 試制產品收入及研發廢料的核算目前對于試制產品收入及研發廢料應如何核算有兩種觀點。一種觀點認為，試制產品的投入系研發費用，相關的收入單列，不沖減費用；另一種觀點認為，企業發生的處置收入是研發費用的沖減金額，處置收入應從研發費用中抵減。1、新產品研發項目的試制產品收入核算筆者認為，在新產品項目的研發中，首臺套產品的成本勢必包含較大的投入，如果該產品作為樣品，不對外銷售，則前期的投）是研發費用，在“管理費用- 研發費用”中的借方發生反映，不必結轉至“產成品”科目；若該產品送給外單位試用，視同銷售處理；若該樣品銷售，其銷售收入應沖減研發費用，作為研發費用的貸項發生額。當然，在統計高新技術企業認定研發費用總額時，強調的是研發活動的投入過程，應按研發費用的借方發生額統計。因為該樣品純粹是研發的產物，產生前提并非是銷售，不具備大規模性，只是對于前期投入的相對補償及肯定。而稅法中涉及的研發費加計扣除優惠政策，傾向于對企業研發活動的補償與支持，應按研發費用的凈值來計算更適宜；即對于研發產品試生產形成樣品或產品的，其銷售收入應沖減研發費用。2、新工藝及新技術研發項目的試制品核算而對于有原產品對應的部分新工藝及新技術研發項目，這個問題并不難解。研發活動與生產活動相互交叉，達到既定標準或未達既定標準的試制品的成本確認原則為，按相對符合研發與生產的分攤比例厘清產品成本和研發費用；相應的取得的處置收入則確定為銷售收入，在會計科目“營業收入”（適用企業會計準則的企業） 或“主營業務收入”（適用企業會計制度的企業） 中反映。對于研發廢料的會計核算，目前并無明文規定。因廢料系研發過程的附屬物，減少廢料產生的過程較難控制，且廢料對應的成本較難歸集及核算。一般的做法是將研發中產生的廢品收入直接記入會計科目“營業收入”（適用企業會計準則的企業） 或“其他業務收入”（適用企業會計制度的企業），不需要沖減研發費用。當然，該研發項目是屬于新產品研發還是新工藝及新技術研發，在研發廢料的核算上不存在差異。（作者單位：浙江正信永浩聯合會計師事務所）
