為了應對日益復雜的審計環境，規避越來越多的審計失敗、審計風險和提高審計效率，在賬項審計和制度審計基礎上演變而成的風險導向審計順勢脫穎而出。風險導向審計已深入體現在新修訂的注冊會計師執業準則當中，行業監管者對其期望甚高，希望能借此提高行業執業質量，并按照這個理念來制定會計師事務所執業質量檢查制度。經過幾年的倡導和培訓，行業人士對風險導向審計幾乎已是耳熟能詳。但是具體執行起來可謂是仁者見仁智者見智，尤其在中小會計師事務所的執業應用上更是五花八門。
下面，就浙江省中小會計師事務所執業質量檢查的結果來看風險導向審計現狀。
一、執業質量檢查概述為了響應中國注冊會計師協會關于風險導向審計執業質量檢查的方針指引，結合本地多年來開展執業質量檢查的實際情況，浙江省注冊會計師協會制定了2013 年執業質量檢查制度。在檢查方案的設計、檢查人員的選拔和分派以及檢查時間的安排等方面，切實將執業質量檢查工作重心由業務項目檢查轉移到系統風險檢查上來，堅持把事務所質量控制體系檢查與業務項目檢查并重，以質量控制體系檢查結果指導業務項目檢查，以業務項目檢查結果支持質量控制體系檢查的結論，強化事務所系統風險檢查。執業質量檢查方案包括質量控制體系檢查和項目質量檢查兩項內容。業務報告的檢查范圍主要為2013年1 月1 日至2013 年7 月1 日出具的審計報告和驗資報告，必要時可延伸到以前年度。為了全面反映各被檢查事務所的執業質量狀況，我們要求原則上應對各事務所的簽字注冊會計師每人至少檢查1 份審計報告和1 份驗資報告,每家事務所抽查到的報告不少于6 份。結合本省中小會計師事務所的實際情況，確定不同的要素檢查重點，有選擇性地進行檢查。最后選定87 家會計師事務所作為檢查對象。
二、從執業質量檢查結果來看風險導向檢查中發現的主要問題
（一）質量控制體系檢查情況1援事務所質量控制環境。部分事務所存在隱身股東或合伙人；治理機構運作不規范，未嚴格按照章程賦予治理機構的權利和規定的程序執行議事規則；戰略觀念、事務所文化的建設普遍薄弱。存在由于行業發展導致的人力資源不足風險。事務所管理層及項目合伙人不重視注冊會計師的專業勝任能力。2援合伙人機制。部分事務所未在章程中建立合伙人或股東的加入與退出機制，未建立包括合伙人的委派、考評、薪酬、晉升、違規行為的處理等機制。3援客戶關系和具體業務的接受與保持。業務的承接與保持一般以口頭商量為主，很少有書面記錄。4援人力資源。大部分事務所分配主要以業務收入為導向，未將專業勝任能力、遵守職業道德等內容納入員工的薪酬體系中進行考核，員工實行底薪加業務提成制的薪酬制度。員工培訓以參加省市注協組織的培訓班為主，內部很少開展員工培訓。5援對業務承擔的領導責任。有些事務所管理層并不重視建立文化質量為導向的內部文化；有些事務所存在內部不同組別之間的業務質量標準尚不一致的現象，存在重商業利益輕業務質量的情況；有些小所負責人坦承由于競爭環境的惡劣，并不愿意在業務質量上投入過多的資源。基本上并未有建立確保會計師事務所領導或主任會計師最終承擔責任的質量控制制度。6援業務執行。部分事務所未建立審計項目復核制度，沒有明確的復核要求，復核工作沒有達到復核目標要求，復核記錄沒有完整的體現在業務工作底稿中；部分事務所未選派具有專業勝任能力的項目質量控制復核人，復核過要要從2013 年度行風險導向審計執業質量檢查結果分析的現狀與建議師事務所陰李書玲程未完整的體現在業務工作底稿中；風險導向審計理念體現不到位。7援監控。制訂的制度執行不到位，個別事務所不同部門之間進行相互檢查。8援總分所一體化。本次抽查的87家會計師事務所均為中小型事務所，不存在總分所的情況。9援職業道德。大部分事務所已制定了職業道德規范，但個別事務所未按中注協2009 年10 月發布的《中國注冊會計師職業道德守則》進行及時修訂，也未簽訂獨立性聲明。由于本次檢查事務所規模不一，相對來講，事務所規模大，質量控制體系建立和執行都比較健全；部分規模小，執業人員少的事務所，質量控制體系各要素普遍執行不到位，表現在事務所控制環境比較薄弱，沒有健全的合伙人機制，基本沒有執行客戶關系和具體業務的接受與保持機制。
（二）業務項目檢查情況1援風險評估程序缺失或不到位。在看到的審計工作底稿中，要么沒有風險評估，要么雖然存在風險評估程序，但也只是流于形式，無益于風險識別。另外，即便是已經實施風險評估程序，但卻與進一步審計程序之間缺乏對應關系，完全是不關聯的兩部分，相互脫節。工作底稿中看不出較多的詢問記錄、分析程序、觀察檢查記錄等風險評估程序實施痕跡，有些底稿連結論都沒有。有些注冊會計師則認為該公司年年由其審計，對其經營環境比較了解，或者認為其只是為了應對工商年檢，無重大審計風險。可以說是風險意識淡漠，違背注冊會計師的職業道德。也有的注冊會計師在風險評估程序中運用職業判斷發現被審計單位可能導致重大錯報風險，但是在底稿中只是列舉事項，卻沒有相對應擬采取的應對策略，其后采取的做法仍然停留在賬項詳細審計階段，花費大量的時間在實質性審計程序上，其實這樣并不能有效規避整體錯報的風險。這些都與執業準則所提倡的風險導向審計理念相悖。2援不重視審計計劃的編制。在執業質量檢查中發現制定審計計劃是薄弱環節。一些注冊會計師不注重審計計劃的制定，要么沒有總體審計策略，要么制定的審計計劃只是一個形式，不能很好指導審計工作。3援審計人員的理念仍未轉變。經過檢查交流發現很多審計人員對風險導向審計還比較淡漠，甚至有些審計人員對風險導向審計存在錯誤的理解，認為風險導向審計憑空增加了其審計成本，把由于缺乏運用風險導向審計能力導致的審計成本增加、審計效率降低歸咎于實施風險導向審計準則。對風險導向審計認識上的誤區，抑制了其優勢的發揮。4援目前的審計人員素質制約風險導向審計的應用。在風險導向審計模式下，不僅要對被審計單位的內部會計資料進行審查，還要分析企業所處的宏觀經濟環境和行業發展狀況，將范圍擴大到了被審計單位外部的行業、法律、經營環境等。在這種情況下，審計師除了要精通會計、審計專業知識和財稅法規外，還需要掌握經濟分析、行業分析、金融、戰略管理等多方面的知識，同時要有較高的風險分析能力、專業判斷能力和豐富的執業經驗。從目前情況看，相當多的審計師的知識結構只限于會計和審計領域，并不具備開展風險導向審計所需要的這種復合型知識結構，不能滿足風險導向審計對知識的多元化要求。
三、提升風險導向審計的建議
（一）加強對會計師事務所執業質量的監管2013 年執業質量檢查最終對7 家會計師事務所和16 名注冊會計師給予行業懲戒。執業質量檢查發現，風險導向審計在實際執業中未能得到貫徹落實；審計計劃流于形式，未對識別出的重大錯報風險設計和實施有針對性的審計程序。會計師事務所的質量控制政策與程序就是其內部控制制度，如果只是關注審計業務的結果，即審計報告和業務工作底稿，而不關注結果生成過程中存在的問題，那么會計師事務所質量控制上就存在重大隱患。所以，監管部門在進行質量監管中，一定要全面貫徹系統風險檢查的理念與方法。應將對會計師事務所質量控制體系的檢查與業務項目的檢查放在同等重要的位置。在對質量控制體系檢查中，要重點關注和評價事務所質量控制體系設計的適當性和運行的有效性。檢查內容上，不但要監控傳統質量控制的內容，而且還要關注普遍存在的合伙人機制建設、總分所的管理體系建設、信息系統建設等。在對業務項目的檢查中也要重點關注高風險審計業務，如新承接的可能存在重大審計風險的業務報告、金融保險機構等客戶出具的業務報告等。
（二）提升注冊會計師的風險導向審計理念與意識按照會計師事務所質量控制準則GONGZUOYANJIU 工作研究浙江財稅與會計33的要求，事務所主任會計師對審計工作質量負最終責任。這要求主任會計師要加強審計準則學習，更新執業理念，督導事務所注冊會計師實施審計工作。檢查中發現有些會計事務所的主任會計師自身風險意識淡薄，而且聲稱其之所以接受該項審計業務就是通過自己的職業判斷認為可以接受。這種自負、輕信的風格更助長了下屬審計人員執業時幾乎無視風險的不正之風。每個審計人員都要有風險意識，審計工作一定要從風險評估入手，綜合運用風險評估程序，詳細了解被審計單位內外情況，識別重大錯報風險。
（三）加強審計人員職業道德建設，提高審計人員專業水平和職業判斷力在風險導向審計準則下，審計師在識別、評估和應對重大錯報風險時均需運用職業判斷。因此，需要加強職業道德教育，使審計師具有較高的職業道德素養，確保職業判斷是在審計準則的框架下，基于維護公眾利益的立場做出的最佳判斷。逐步改善審計隊伍的專業結構，除了具有會計、審計的專業人才外，還應增加具備經濟學、企業管理學、計算機、法律、工程技術等方面的專業人員，科學搭配審計項目小組成員，以組成有綜合能力的審計項目組。還應轉變審計師觀念，使其能從系統論和戰略管理理論出發，將風險控制措施和策略與戰略目標聯系起來，熟練運用風險導向審計技術和方法，對被審計單位進行宏觀總體把握。
（四）完善會計師事務所質量控制政策與程序質量控制準則要求會計師事務所應當建立并保持有關財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務的質量控制制度，以合理保證業務質量。會計師事務所應當綜合對業務質量承擔的領導責任、相關職業道德要求、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、監控六方面要素來制定政策和程序。會計師事務所必須以準則要求的基本要素為框架，全面建立健全質量控制體系。會計師事務所質量控制制度的最終目的還是要保證審計執業質量。因此，在當前風險導向審計的背景下，只有充分體現并符合風險導向審計要求的審計業務才算有質量，而會計師事務所的質量控制政策與程序也應當緊緊圍繞如何按照風險導向審計執業這個核心來制定。
（五）完善審計準則體系，提高準則的可操作性新審計準則在風險控制、審計目標、審計方法和審計程序等方面雖然制定了較完備的制度規范，但不夠具體，實務工作常缺少有針對性的指引。因此，有必要制定審計量化方面的指引，克服關鍵技術障礙，為審計人員在實務操作中建立一個規范性的、原則性的技術指導，以便審計人員執業能夠有章可循。作者李書玲 單位浙江省注冊會計師協會
