【摘要】本文闡述了高校進行成本核算時必須遵循的原則和會計核算基礎，在分析了教育成本內涵、核算主體及對象、成本核算期間的基礎上，試圖通過對成本項目的分析建立教育“成本模型”，進而確定教育撥款定額和教育收費標準問題。
【關鍵詞】高校 教育成本 成本項目 教育撥款 教育收費
新《高等學校財務制度》、《高等學校會計制度》的頒布，標志著高校的會計核算與管理的規范體系日益完善。在此背景下，高校進行成本管理是高校發展的必然趨勢，是提高高校資金使用效率的必然舉措。高校實行成本費用管理，是高等教育從單純偏重投入和社會效益轉向經濟效益和社會效益并重、加強績效管理的具體體現。
一、高校計量教育成本應遵循的原則
1. 修正的權責發生制原則。根據會計學原理，進行成本核算在確認收入和支出時要以應收應付作為確認依據，不能以實收實付作為確認收支的依據。
按權責發生制確認高校支出在會計理論和實踐上都是可行的，但按權責發生制確認收入時，存在以下問題：①由于財政體制改革，實行收支兩條線和國庫集中支付制度，我國高校學費等事業收入要先上繳到財政，通過“財政應返還額度”進行核算，再由財政通過國庫集中支付系統撥付到高校，高校只能按國庫實際支出數確認收入。由于我國的總預算會計的會計核算基礎是收付實現制，故高校也只能按收付實現制確認收入，無法按權責發生制確認收入。②會計核算年度和學年度時間不一致：會計核算年度是公歷年度，即1月1日至12月31日；而學年度是9月1日至次年的8月31日。高校現有的收費模式是按學年收取，一般在9月開學時一次性收取全年的學費，故難以按權責發生制確認公歷年度學費收入。
高校會計核算實行完全的權責發生制在收入確認方面有一定的局限性，因此可采用修正的權責發生制。新《高等學校會計制度》第一部分第四條明確規定：高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制，也就是說，高校會計核算的基礎是修正的權責發生制。
在高校會計核算中引入修正的權責發生制，有如下優點：①能有效避免在收入確認方面存在的局限性。在會計核算時，收入確認采用收付實現制，支出確認采用權責發生制。②能全面準確地反映和記錄高校所占有和使用的各類經濟資源。舊的高校會計制度規定對固定資產、無形資產按購置時價值一次計入，不隨著使用、磨損沖減價值，使長期資產的賬面價值始終按原始價值進行反映，不能反映當前長期資產的完好程度和真實價值，存在虛增資產、財務狀況不實的問題。引入權責發生制有利于真實反映高校資源占用的實際狀況和使用效果。③能對高校的資金使用情況進行績效評價，提高資金使用效率。在高校進行成本管理前，高校的財務管理重點是預算管理，即嚴格按照國家規定的開支標準審核各種支出報銷，按照預算指標控制經費使用，基本不對資金使用情況進行績效評價。采用權責發生制對高校進行成本費用管理能有效監督和反饋資金使用效果，發揮資金的最大效益。
2. 配比原則。新《高等學校財務制度》第五十九條規定：成本核算是指按照相關核算對象和核算方法，對高校業務活動中發生的各種費用進行歸集、分配和計算。也就是說，高校成本核算必須遵循配比原則。配比原則要求成本費用與其相關的收益要配比，即將某一會計期間的費用成本或歸集于某些對象上的費用成本與有關的收入或產出相配比。通過配比原則，了解高校在會計期間所取得的收入與產生該收入所使用的全部資產和發生的全部負債，以便更準確地評價高校的經營績效。
3. 劃分收益性支出與資本性支出的原則。凡是支出的效益僅與本會計年度相關的，應當作為收益性支出，計入本年度的成本；凡是支出的效益與幾個會計年度相關的，應當作為資本性支出，并在產生效益的幾個年度內均衡攤銷，分別計入幾個年度的成本。劃分收益性支出和資本性支出的意義在于確定哪些支出能計入當期成本，哪些支出不能計入當期成本。資本性支出主要是購置固定資產和無形資產所發生的支出。新《高等學校財務制度》第五十八條規定：將效益與兩個或者兩個以上會計年度相關的支出，按照有關規定，以固定資產折舊、無形資產攤銷等形式分期計入費用。劃分收益性支出和資本性支出是進行成本費用核算必須遵循的原則。
二、高校成本核算管理需要探討的幾個問題
1. 教育成本費用的內涵。成本是費用（支出）的對象化，高校實行成本管理，也就是將高校發生的費用（支出）按受益對象進行歸集，進而確定教育成本。閻達五、王耕（1989年）指出，教育成本是教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和，從理論上說是指培養學生所耗費的全部費用。教育成本既包括社會成本，也包括個人成本；既有廣義的教育成本，也有狹義的教育成本。
社會機會成本和個人機會成本的影響因素較多，不能準確計量；個人直接成本因個體差異較大，完全不具有可比性。因此，通常所說的教育成本，只包含社會直接成本，即只考慮學校為培養學生所耗費的資源（承擔的費用）。高等教育成本是高等學校為培養學生而發生的平均教育成本，能夠代表地區、專業的平均合理耗費水平。
2. 確定成本核算主體和成本核算對象。成本核算主體的確定必須從產品的生產者或提供者的角度考慮，對于教育產品來說，提供者是學校，學校就是教育成本核算主體。由于二級院系、專業不能獨立提供教育產品，需要學校其他部門提供行政管理、教學輔助服務才能實現教育目標，并且由于財政撥款、學生交學費都是以學校為主體進行的，二級院系、專業發生的耗費不能直接得到補償，因此，二級院系、專業不能作為會計核算主體。但是從學校管理的要求出發，以院系、專業為單位組織內部成本核算，提供管理所需的成本信息以考核、控制其成本支出的效益是可行的。因此，可以將高校作為對外提供成本信息的教育成本核算主體，院系、專業作為提供內部成本信息的成本核算主體。
成本核算對象是確定歸集和分配生產費用的具體對象，即生產費用承擔的客體。對于高校來說，應分別按不同專業、類別、層次的學生作為成本核算對象，如按專業劃分為理工、文史、藝術等，按層次可劃分為博士、碩士、本科、專科等。
3. 明確成本核算期間。在會計實務中，人為地在時間上把連續不斷的企業經營活動及其結果用起止日期加以劃分，形成會計期間。從理論上來說，高校的成本核算期間應該以學生的培養周期作為成本核算周期。按照我國會計分期的慣例，一般以公歷年度作為會計核算周期，目前高校的會計分期也是公歷年度。但是由于高校的經濟活動具有特殊性，教學活動是按學年安排、學費按學年收取，因此建議高校的成本核算期間按學年確定。對于財政撥款是按公歷年度核定撥款額度、財務決算報告按公歷年度編制與學年制的矛盾，解決辦法就是學校會計年度與教育成本核算周期不要求一致，即學校會計年度為公歷年度，教育成本核算期間為學年度，教育成本報告與其他財務報告分別編制。
4. 確定成本項目分類。按新《高等學校會計制度》的規定，高校支出分教育事業支出、科研事業支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經營支出和其他支出等九類支出。這些支出哪些能計入教育成本，哪些不能計入教育成本，筆者有如下看法：
（1）能計入教育成本的支出項目：教育事業支出、行政管理支出、后勤保障支出、其他支出等四類支出全部計入教育成本。教育事業支出是高校開展教學及其輔助活動發生的支出，行政管理支出是校級行政管理部門開展行政管理活動發生的支出，后勤保障支出是為教學行政科研提供后勤保障發生的支出，其他支出是不能計入前述幾項的零星支出。這幾類支出都是高校圍繞人才培養目標、實現辦學目的的教育教學活動而付出或消耗的經濟資源，最終通過財政撥款和學生交費得以彌補，因此這幾類支出應該計入教育成本。這些支出按性質分類可再細分為人員支出、公用經費支出和資本性支出。人員支出和公用經費支出直接計入教育成本；資本性支出可在受益期內分期計入教育成本。新《高等學校會計制度》規定，固定資產采用平均年限法或工作量法計提折舊在受益期內平均計入教育成本，無形資產采用平均年限法在受益期內平均攤銷計入教育成本。
（2）不能計入教育成本的支出項目：離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出和經營支出不能計入教育成本。離退休支出是指高校負擔的離退休金及津補貼。筆者認為：不管離退休人員是否納入社會統籌、離退休金是由社會統籌支付還是高校支付，由于其與高校的教育教學活動和人才培養沒有直接的關系，不應計入教育成本；上繳上級支出、對附屬單位補助支出均與人才培養目標無關，也不應計入教育成本；經營支出是高校開展非獨立經營活動發生的支出，最后由經營收入補償，有特定的經費補償渠道，故經營支出也不應計入教育成本。對于不能計入教育成本的支出，按《高等學校會計制度》的規定核算，在編制財務報告時填列相關信息，而在編制教育成本報告時不包括以上項目。
（3）科研事業費支出：由于高校的科研與教學有內在的聯系，對于高校科研支出是否計入教育成本，在理論界一直有不同的說法：有提倡將科研支出部分計入教育成本，也有專家認為科研支出計入教育成本會導致重復記錄。對于科研事業支出是否計入教育成本，筆者贊同伍海泉的觀點。
伍海泉認為，高校科研支出是否計入教育成本要視不同的情況分別對待：高校為教育教學改革而設立的校內教改科研項目支出由于與人才培養直接相關，應當全部計入高校教育成本。高校為鼓勵和支持科研，對有關的科研項目進行的配套支持和獎勵，也應全部計入教育成本。高校承接橫向、縱向課題所發生的支出，由于每項課題都有專門的經費來源，并且每一個單項課題都能做到收支平衡，這種課題研究與人才培養是間接關系而非直接關系，因此不能計入培養成本。對高校承接的橫向課題，在研究過程中要消耗學校的教學資料和人工、擠占教育支出，學校不僅不能將其支出計入學校教育成本，還應從課題經費中計提一部分上交給學校，用于補償高等教育成本。對于按規定從橫向課題中提取管理費或間接費的，新《高等學校會計制度》對其會計核算進行了專門規定，按提取金額，借記“科研事業支出”科目，貸記“事業基金——項目管理費及間接費”科目。對于科研事業支出是否計入教育成本，由于理論界分歧較大，可由教育部、財政部根據科研性質、資金來源頒布一個規定，高校在核算教育成本時按照規定執行。
高等學校進行成本費用管理是順應各方需要、提高資金使用效率的一項有效舉措。但長期以來形成的“高校資金使用的無償性”觀點，使得人們在認識上、資金管理手段和方法上有一個逐漸轉變的過程，并且有待各地教育主管部門和財政部門出臺符合當地實際情況的成本核算實施細則。
【注】本文為重慶市教委科學技術研究項目“基于成本分擔理論的高校學費標準研究”（編號：KJ131701）的階段性研究成果。
主要參考文獻
袁連生.教育成本計量探討.北京：北京師范大學出版社，2000
【作 者】
彭利萍（副教授）
【作者單位】
（重慶城市管理職業學院財務處 重慶 401331）
