【摘要】企業制造費用是指企業為生產發展（或提供產品、勞務等）而發生的應當計入產品成本， 但卻沒有專設成本項目的各項間接生產費用。由于“制造費用”核算時涉及的賬戶具有較大的靈活性，因此在會計處理中不容易把握。本文從制造費用的特征入手，闡述了制造費用的實質，并就其具體核算涉及的歸集及分配轉出環節加以探討。
【關鍵詞】企業 成本 制造 費用 核算 方法
一、企業制造費用的特點及內容
（一）制造費用的特點
大部分制造費用都是為生產產品而發生的間接費用；大部分制造費用與產品的生產工藝沒有直接聯系；有部分制造費用是為直接生產產品而發生的，但管理上不要求或不便于單獨核算，因而沒有專設成本項目的費用、如機器設備的折舊費、修理費、租賃費和保險費，以及設計制圖費、試驗檢驗費等。
（二）制造費用的項目內容
制造費用的主要項目包括：生產單位管理人員的工資及福利費；車間生產用房屋及機器設備的折舊、修理費，租賃費（不包括融資租人固定資產的租賃費）和保險費；車間用照明費、水電費和機物料消耗、辦公費、取暖費、差旅費、運輸費、勞動保護費、設計制圖費、試驗檢驗費、低值易耗品攤銷、季節性停工和生產用固定資產修理期間的停工損失、在產品盤虧、毀損和報廢（減盤盈）等。
二、制造費用的歸集
制造費用的歸集是通過設置“制造費用”總賬賬戶進行的，該賬戶屬于集合分配賬戶，借方歸集月份內發生的全部制造費用，貸方反映費用的分配，除季節性生產企業外，月末本賬戶一般無余額。為了分別反映各車間或其他各生產單位制造費用的發生情況，可在“制造費用”賬戶下設置“基本生產制造費用”和“輔助生產制造費用”兩個二級明細賬戶，并在此基礎上，分別按車間別設置制造費用明細賬戶，并按費用項目設置專欄，詳細歸集各項費用的發生及分配情況。如果按第一種方法在“制造費用”賬戶下，設置“基本生產制造費用”和“輔助生產制造費用”兩個二級明細賬戶，那么，凡屬輔助車間發生的制造費用，均應在“輔助生產制造費用”二級明細賬戶內予以歸集。
當費用發生時，借記“制造費用——輔助生產制造費用”賬戶，貸記有關資產類賬戶。當費用分配時，借記“輔助生產成本”賬戶，貸記“制造費用——輔助生產制造費用”賬戶。“制造費用”賬戶在作出上述期末結轉之后，其借方余額屬于基本生產制造費用。因此，平時基本生產制造費用發生時，已經作出借記“制造費用——基本生產制造費用”賬戶，貸記有關賬戶的記錄。在這種情況下，凡屬基本生產制造費用均按基本生產車間別，分別計入有關三級明細賬戶，用以歸集基本生產車間制造費用。如果按第二種方法，“制造費用”總賬賬戶之下，不設立“輔助生產制造費用”二級明細賬戶，那么，“制造費用”總賬賬戶只反映基本生產車間發生的制造費用。可在“制造費用”總賬賬戶之下，按基本生產車間別設置二級明細賬戶即可，用以歸集本車間制造費用。至于輔助車間發生的制造費用，可直接計入輔助生產成本。這樣，“制造費用”總賬賬戶及其所屬二級明細賬戶，均反映基本生產車間制造費用。
正確歸集制造費用，應注意分清以下幾種費用界限：①正確區分制造費用與期間費用的界限；②正確區分直接費用與間接費用的界限；③正確區分不同月份制造費用的界限；④正確區分不同生產單位發生的費用界限；⑤正確區分不同明細項目的制造費用界限。
三、制造費用的分配
通過“制造費用”賬戶歸集的制造費用，月未必須按一定的分配標準、采用一定的方法，按各成本計算對象受益的比例進行分配。制造費用的分配是否合理、正確，對保證產品成本計算的正確性有著密切的關系。合理分配制造費用的關鍵在于正確選擇分配標準。
（一）選擇分配標準的原則
選擇分配標準應具有“共有性”，所謂分配標準的共有性，是指分配標準應是各分配對象所共有的因素；分配標準應能體現“比例性”，所謂分配標準的比例性，是指分配標準與制造費用之間存在著一定的比例關系；分配標準應具備可取性和可計量性，所謂分配標準的可取性和可計量性，是指分配標準的資料應該是比較容易取得的，并且是可以進行客觀計量的，最好是現存的統計資料或會汁資料；分配標準應具有相對穩定性，由于選擇的分配標準不同，分配的結果也不會相同。因此，為了便于對各期成本進行比較分析，分配標準不應經常變動，應該保持相對穩定。
（二）制造費用的分配方法
分配制造費用的方法主要有：①按生產工人工資分配；②按生產工人工時分配；③按機器工時分配；④按耗用原材料的數量或成本分配；⑤按直接成本分配；⑥按產品產量分配；⑦按產品產值分配。
（1）按生產工人工資分配。這是按計入各種產品成本的生產工人實際工資的比例分配制造費用的方法。由于工資費用分配表中有著現成的生產工人工資的資料，因而采用這一分配法，陔算工作較簡便。這種方法適用于那些生產相同數量而耗用的工資費用相差不多的產品，否則會影響分配的合理性。
（2）按生產工人工時分配。這種方法是以各產品所消耗的生產工人的實際工時數作為分配標準，按生產工時比例分配制造費用。生產工人的工時資料可從產量工時原始記錄中取得，如果產品的工時定額比較準確，制造費用也可按生產工人定額工時的比例分配。
（3）按機器工時分配。這種方法是按各產品所耗機器工時數的比例來分配制造費用，由于機器的大小和工作效率不盡相同，因此有些制造費用與機器工時的“比例性”較差，選擇此方法時應慎重考慮。
（4）按耗用原材料的數量或成本分配。這種方法是以各產品所耗用的直接材料或成本作為分配標準，在一般的企業中，制造費用與直接材料的數量或成本的依存關系并不是很密切，所以采用這種分配方法的較少。
（5）按直接成本分配。這種方法是以各產品所耗的原材料、燃料、動力、生產工人工資以及應提取的福利費之和作為分配標準。采用這種分配方法似乎既考慮了直接材料成本因素，也考慮了直接工資因素以及其他成本項目的因素，幾方都已兼顧，而實際上直接材料成本和直接工資成本以及其他成本項目成本對制造費用影響的程度并不—致，所以分配結果的客觀性較差，一般較少采用。
（6）按產品產量分配。這種方法是以產品產量作為分配標準來分配制造費用，由于產品產量的資料容易取得，因而采用這一分配方法核算工作較簡便，這種方法適用于那些生產工序和所耗用的工時都差不多的產品。
（7）按產品產值分配。這種方法是以產品產值作為分配標準來分配制造費用。由于產品產值的資料也容易取得，因而采用這一分配方法，核算工作也比較簡便；而且比“按產品產量分配”更具有優越性，因為在同一個企業內所生產的產品，其生產工序和所耗的工時都不一定相同，有些產品工序較多，耗用的人力和工時也較多，其售價也較高；有些產品工序較少，耗用的人力和工時也較少，其售價也較低。如果按產量來分配制造費用，有可能出現.工序較多、售價較高的產品分配的制造費用較少（因為在同一時間內生產的產品數量少）；而工序較少、售價較低的產品卻分配的制造費用較多，有可能出現分配的制造費用遠大于產品售價的現象（因為在同一時間內生產的產品數量多），從而影響成本的正確計算。因此，采用按產品產值分配制造費用，能克服按產品產量分配制造費用的不足，從而使制造費用分配得更加合理。
總之，不論采用哪一種分配方法，都應根據分配計算的結果，編制制造費用分配表，根據分配表進行制造費用分配的總分類核算和明細核算。
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