自2008 年五部委出臺《企業內部控制基本規范》和配套指引之后，尤其是在證監會出臺IPO 公司的相對規定和2011 年開始實施的上市公司內部控制的自我評價和內部控制審計試點后，企業內部控制體系文件建設在中國的大地上激起了千層浪，目前大多數企業對內部控制理解不同，導致企業內部控制體系文件的形式和內容也就呈現出多樣化，可謂百花齊放。
一、我國目前內部控制體系文件建設的誤區企業對于內部控制體系文件建設的目的和理解不同，導致內部控制體系文件在建設和執行過程中存在一些偏差和錯誤的作法，未能達到內部控制體系文件建設的真正目的，反而本末倒置，浪費了財力、物力和人力。
（一）政出多門，制度缺乏權威性，影響業務執行的效果和效率這主要表現為企業在制定內部控制體系文件時，由企業各部門根據需要自行制定和下發，往往各部門對同一業務的管理方向和要求不一致，各自為政，各執行各的，員工在處理業務時相互扯皮和推諉，導致內部控制體系文件的權威性不高，員工不重視。
（二）數量繁多，缺乏系統、全局、長遠的發展思考在筆者進行咨詢時，發現很多企業的內部控制體系文件的數量可謂眾多，往往一家企業所有的內部控制體系文件累加起來能達到百份。產生這樣的情況，主要在于企業出現一些問題時，發現沒有內部控制體系文件進行約束和規定，內部控制體系文件成為“查缺補漏”的重要武器，臨時性進行制定，這種情況往往只針對出現的個別問題，導致整體內部控制體系文件缺乏系統性、長遠、全局性的思考，整套體系之間銜接不強，往往存在自相矛盾，或者因為臨時性制定，考慮不周到，內部控制體系文件內容本身就存在一定的漏洞，在執行一段時間后，發現存在問題，又重新進行修改或增加，周而復始導致數量過于龐大。
（三）只為監管部門需要，重形式不重實質目前我國對于上市公司、準備IPO 的公司、國資委管理的企業，都有明確的規定要求企業建立健全內部控制體系，因此，存在許多企業為了滿足監管的要求，讓某一部門或請外部中介機構制定了內控制度，但往往存在只是在形式上滿足了需求，但實質內容可能存在并不符合企業的發展和管理的需要，或者內部控制體系文件的內容與業務存在脫節，不能達到內部控制的真正目的，成為一紙空文。
（四）忽視對內部控制體系文件的培訓和落實的跟蹤檢查，導致執行性不高內控體系文件的制定，是為了落實和執行，達到控制的目的。首先，很多企業內控體系文件只完成下發這一任務，忽視了對體系文件的培訓和宣講，而培訓則是體系文件建設的基石，是讓執行者明白企業管理層的要求和目的，以及應該如何做和怎么做，而宣講的過程，也就是傳達企業文化和發展戰略，提高員工的積極性和認知。其次，內部控制體系文件執行的效果需要進行跟蹤檢查：一是為了檢驗企業編制的內控體系文件是否滿足管理的需求，是否存在漏洞，幫助企業管理層作進一步的修正和完善；二是通過對執行結果的檢查，對企業在執行過程存在的問題，及時發現和進行整改，規避風險的發生，達到查缺補漏、防微杜漸的目的。而眾多企業往往忽視培訓和跟蹤檢查這兩項重要的任務，員工執行力不強，使內控體系文件流于形式。
二、我國企業內部控制體系文件建設的主要表現形式（一）以企業管理制度形式表現管理制度，是最主要的表現形式，使用最廣，被多數企業認可，一般在企業的章程中有明確規定制度的審批權限，通常為企業的廠規。淺析我國企業內部控制體系文件建設毛欣慧（上海大隅實業發展有限公司 200336）【摘要】通過對我國內部控制體系文件建設的現狀和表現形式認知，以及關聯性分析，闡述企業應該如何來建設體系文件，達到內部控制規范的目的。【關鍵詞】內部控制體系文件現狀 表現形式 建設意見25Modern Accounting 內部控制與風險管理2014.7 新會計
（二）以內部控制手冊形式表現內部控制手冊，這幾年通過外部中介機構的介入，以及一些海外上市公司多年的使用，目前被廣泛的認知、認可、接受。相對于制度的表現形式，使用流程圖、表格替代繁冗的文字，內部控制手冊的設計相對便捷，對于使用者，能很快地檢索到所需的信息，規避了制度長篇累牘的缺點。
（三）以流程文件形式表現流程文件純粹就是按企業的業務內容進行分類，形成業務流程，如銷售、生產、采購、融資等，用文字形式從業務的發生到業務結束，描述每個部門、每個崗位每一個節點要做什么，相對于制度，少了一些原則的、籠統的、定義性的文字，多數用于制度尚未建立，或成立初期的企業。
（四）以ISO 質量管理體系認證文件形式替代ISO 質量管理認證體系文件，在20 世紀末21 世紀初，被廣泛應用，很多中介機構幫助企業建立質量管理認證體系，加之需要進行年度檢驗，所以很多企業ISO質量管理認證體系文件還是很規范和齊全的，并被企業當作管理制度使用。在《企業內部控制基本規范》出臺后，一些企業就以ISO 質量管理認證體系文件當作內部控制體系文件使用。
三、企業管理制度和內部控制手冊的關聯筆者在咨詢公司工作期間，曾經有許多管理當局對內部控制手冊和企業管理制度有什么區別產生疑惑。企業管理制度和內部控制手冊，是內部控制體系文件的兩種表現形式，對于企業采用哪種方式，并沒有明文的規定，而且《企業內部控制基本規范》的出臺，也沒有強制要求企業一定編制內部控制手冊。對于兩種表現形式的關聯，主要在以下幾個方面。1. 國有國法，家有家規，企業管理制度更多的是從原則性、規范性的角度去規定企業的各項管理、業務行為，并且因為企業管理制度的嚴肅性、權威性，往往不能朝令夕改；而內部控制手冊，更多的是在企業管理制度的規范性、原則性基礎上，以業務流程的形式，細致地描述每一個節點的操作要求，而且可以根據業務情況的變化，在不違背企業管理制度原則性要求的基礎上，進行適當的修正。兩者之間的關系，類似于國家制定的各項法律法規和實施細則。2. 根據公司法的規定，公司的章程中都會規定管理制度的審批權限，一般為公司的董事會或總裁室等治理層面，因此也決定管理制度的權威性，也正是因為如此，管理制度往往被“束之高閣”，基層員工一般很難接觸到，更別提知曉管理的要求；內部控制手冊，更多的是操作指引、操作細則，審批權限可以下放到管理層，可以深入到基層。3. 企業管理制度一般都采用文字的形式，而內部控制手冊的表現形式會更加靈活，使用表格、流程圖等形式，對于使用者更加方便。尤其對于生產型企業，許多業務操作層面的員工，并沒有較高的知識，通篇的文字，對于他們理解可能存在一定的難度，采用內部控制手冊的形式，流程圖的操作指引，相對清晰和明了，并且可以通過表格形式，將流程內容進行展現，操作層面的員工只需關注其業務范圍那一部分就可以了。當然，目前有許多企業將管理制度和內部控制手冊合一，也不失為一種解決策略。
四、企業內部控制文件和ISO 體系文件的關聯對于企業內部控制文件和ISO 體系文件兩者之間的關聯包括如下幾個方面。1.ISO 體系文件要求企業按照國際標準化的品質體系進行品質管理，提高工作效率和產品合格率；內部控制體系文件的建立目的是企業經營管理的合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果、促進企業實現發展戰略。兩者在本質上有明顯的區別。2.ISO 體系文件，只是針對企業質量管理這一方面，企業內部控制體系文件涵蓋的內容更加廣泛，企業質量管理只是其中一個方面。企業在編寫內部控制體系文件時，質量管理這一方面可以借鑒ISO 體系文件的內容，并且對于ISO 體系文件中涉及業務流程通用部分，內部控制體系文件是可以引用的，并不代表兩個體系文件，有兩套業務流程說明，而且是大相徑庭。
五、我國內部控制體系文件建設的建議內部控制體系文件是企業建設內部控制的一個載體，企業是通過這個載體來傳達企業的發展戰略和管理要求。不同的內部控制體系文件有些特殊性和適應性，不同類型的企業、不同發展階段、外部監管需求不同，企業可以有針對性選擇，方能達到內部控制體系文件建設和實施的目的。1. 不同類型企業內部控制體系文件采用方式。生產型企業，主要考慮基層員工的知識水平和理解能力，內部控制手冊或流程文件更具適用性；而對于知識密集型企業，內部控制體系文件采用何種方式相對靈活，在于管理層傾向于哪一種。2. 不同發展階段內部控制體系文件采用方式。企業處于創業期，業務模型還是探索期間，采用業務流程文件，相對簡單、簡捷，可以依據業務的發展，進行逐步的完善和修正；企業進入到成長期，發展戰略和業務模式已經達到一定的雛形，規劃已經清晰，可以制定管理制度，用規章制度進行規范和約束，使之管理和業務行之有規（下轉第29 頁）Modern Accounting 案例評析2014.7 新會計29可根據歷史數據做一個基數估量，再結合人事新進人員收入測算，重大采訪報道需要新增開支，廣告占版率的提升需要新增廣告成本，報紙擴版帶來的編輯人員稿費的增長等等，在歷史數據上進行調整，即可合理預估未來一年的固定成本，做好預算。（二）發行定價高于報紙單位成本費用努力提高發行量，控制退報率，使扣除發行費率后的報紙凈收入最大化，即能獲取較大的發行利潤，如若是發行廣告并行模式，則可發行與廣告收入提升并舉，同時獲取更多的增量利潤，使利潤最大化。（三）發行定價大于報紙單位變動成本而小于報紙單位成本此種模式依然主張提升發行量，以吸引更多的廣告客戶。盡管發行利潤為負，但發行量越大，越會攤薄單位固定成本，使單位發行虧損下降。原發行量下的廣告收入和提升發行量帶來的增量廣告收入在彌補發行虧損后即可實現利潤最大化。（四）發行定價小于報紙單位變動成本控制發行量，即需要理性的定位發行量的上限和下限，在此發行量范圍內，盡可能地提升廣告收入，來彌補發行虧損，實現利潤最大化。超出發行量下限，會造成廣告收入不足以彌補經營虧損（發行虧損+ 固定成本），超出發行量上限，會造成廣告收入的增長帶來的利潤不及發行虧損增長的速度，使報社總利潤仍為負數。（五）變動成本的考量與發行量相關的紙張成本、印刷費用、發行費率等變動成本，與發行收入同向變化，還受印刷工藝（黑白、單彩還是雙彩）的影響；此外，同發行量不同版數也造成了印刷成本的不同，在發行量與發行單價不變的前提下，報紙版數減少，減少彩色印刷，同樣可以帶來成本的減少，從而增加利潤；在紙張采購環節，自行購紙印刷與印刷單位購紙印刷也有成本壓縮的空間；發行成本或發行費率方面，自辦發行與郵局發行或其他外包渠道發行產生的成本也不盡相同，外包發行根據最新的營改增政策，可以取得投遞費的抵扣，從而降低發行成本。而內部自辦發行在攤點與渠道的鋪陳上可能更具優勢，在零售端定價上也更具有主導性和操作性，但也可能會相應增加發行人員的人力成本與管控成本。報紙的擴版是一把雙刃劍，一方面它能帶來廣告收入的增長，另一方面它也會相應增加采編成本和印刷成本。報社的經營者需要衡量增加的廣告收入是否可以抵減增加的成本，來決定擴版是否可行。（六）稅收策劃意識報社的廣告業作為“營改增”政策涉及的“現代服務業”，由原來按稅前廣告收入交5% 的營業稅變為稅后廣告收入交6% 的銷項稅，因能給下游的大型公司，即增值稅一般納稅人帶來進項抵扣，從某種程度上來說降低了報紙廣告客戶的投放成本，進而會吸引大型公司，優質客戶的投放量，從而增加報紙的廣告收入增大利潤。報業市場競爭的日趨激烈以及新媒體對傳統媒體的挑戰，使報紙定價采取以低于單位變動成本發行并依靠廣告收入盈利的模式成為主流。合理確定報紙盈虧平衡點對報社的利潤最大化具有現實意義，有利于實現社會效益和經濟效益的最大化。參考文獻[1] 周佩，趙玉君. 淺析盈虧平衡理論下的報紙成本核算問題[J]．編輯之友，2013(12).[2] 王文鋒. 基于盈虧平衡分析的報紙發行經營的經濟學思考[J]．新聞界，2007(3).[3] 臧大喜. 現代報業經營中本量利方法的運用[J]．當代經濟，2012(2).則；企業到成熟期，業務規范已經壯大，涉及面廣，采用內部控制手冊，將各個管理層面和業務層面都更加細致地描述，便于管理層的管理和考核。3. 外部監管要求內部控制體系文件采用方式。上市公司、國資委管理的公司，因為涉及外部監管的要求，企業管理制度的審批權限往往都在于董事會，而且上市公司的重要制度需要對外披露，因此可采用企業管理制度和內部控制手冊兩種方式，企業管理制度用于規定原則性、規范性要求，內部控制手冊進行細節性描述，管理制度的權威性加上內部控制手冊的全面性，兩者相輔相承，達到企業內部控制建設的目的。對于準備IPO 的公司，我國主板、創業板、中小板都有明確規定，要求企業建立健全內部控制，因為企業的內部控制體系文件的建設并不是一朝一夕的事情，對于準備IPO 的公司，考慮準備時間的因素，此時企業可以根據法律法規的規定，進行企業管理制度的建設或在原有的基礎上進行修正，滿足外部政府部門的要求，在此基礎上逐步進行內部控制體系文件的建設和完善。當然，采用何種方式，只要能達到企業內部控制體系建設的目的才是最為重要的。內部控制體系文件形式和方法是靈活多樣的，沒有原則性規定，建立一套具有適用性的內部控制體系文件，可以達到事半功倍的目的。（毛欣慧作者為高級會計師，稽核經理）
