（一）聯合國會計改革的背景。
自1993年以來，聯合國一直采用《聯合國系統會計準則》（以下簡稱UNSAS）。該準則基于“修正的權責發生制”，主要服務于聯合國以預算為導向的財務信息系統。進入20世紀后，由于該準則未能與迅速變化的會計發展保持同步，而國際公共部門會計準則（以下簡稱IPSAS）已經成為政府和國際組織進行會計和報告的最佳做法，聯合國系統內部和外部關于會計改革的呼聲越來越高。
2005年8月，時任秘書長安南在聯合國大會上做了《加強聯合國問責制的措施》的報告，指出由于聯合國系統遇到一系列挑戰，有必要重新審查聯合國問責機制，并提出了加強監督、確保行為合乎道德和提高透明度的具體措施。其中，透明度是最重要的一項，因為透明度是任何問責制不可缺少的特質，一個透明的聯合國可以向外界有效傳遞決策進程、業績數據、往來處理等等一般信息，使聯合國對會員國、工作人員和國際社會更加負責。而在提高透明度過程中，重要環節之一便是編制透明的財務報告，這些報告必須以明確的會計準則為基礎，現行的會計準則已經不能滿足這一需求。
2005年11月，聯合國管理問題高級委員會提出采用IPSAS的建議，2006年5月，在聯合國第六十屆大會上，安南發表了題為《著力改革聯合國：構建一個更強有力的世界性組織》的演講，具體闡述了聯合國需要改革的六個方面，其中針對財務信息不夠透明完備、致使會員國或秘書處管理人員無法清晰了解聯合國財政情況的問題，做出了改進財務管理制度的決定。大會正式通過決議，批準聯合國各機構不遲于2010年采用IPSAS。
IPSAS是國際會計師聯合會（IFAC）下的國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）頒布的、基于完全權責發生制的會計準則，至今已有32個具體準則。該準則基本與國際財務報告準則（IFRS）趨同，并體現公共管理部門特點，制定的初衷是推動公共部門的透明度與問責，鼓勵政府部門采用完全權責發生制，改進財務管理并增進財務透明度，從而更加全面準確地反映政府部門財務狀況全貌，促進加強對政府資源使用效益的監管，遏制政府腐敗和資源浪費現象的發生，使政府部門能更好地履行公共受托責任。聯合國IPSAS改革，將使成本和收入的信息更為全面和一致，更透明地向外界展示其資產和負債的管理，提高財務報告的質量、一致性和可比性，從而提升聯合國財務報告的公信力，提升會員國、捐助方和公眾對聯合國的信心，推動聯合國實現良治。然而，需要說明的是，聯合國為了資金管理的需要，許多機構采用的是基金會計的概念，但這并不影響整個聯合國執行IPSAS。從某種意義上來說，IPSAS 的采用，也彌補了基金會計的不足。本文第三部分將專門介紹聯合國基金會計。
（二）聯合國實施IPSAS的進程。
聯合國自2006年提出會計改革，到各機構按照目標節點付諸實施，可謂步履艱難。由于實施IPSAS意味著要對原有會計政策、財務制度和程序以及信息系統進行翻天覆地的變革，至少要在目標實施日前的兩年完成預算審批、詳細項目計劃編制、信息系統變更評估等關鍵工作。如果在2010年1月實施IPSAS，各機構必須在2008年1月前完成這些關鍵工作，然而，截至2008年1月，25%的機構沒有收到預算批復，30%的機構沒有編制詳細的時間表和項目計劃，35%的機構未完成信息系統變更評估。除此之外，還有35%機構的管理信息系統改造時間表與其實施IPSAS時間表不一致。
由于這項重大變革帶來巨大的成本和不確定性，有些機構低估了改革任務、有些機構缺乏專門知識、還有些機構沒有符合要求的管理信息系統等，不少機構推遲了IPSAS目標實施日。最終實施情況及進程見表1。
表1 聯合國實施IPSAS的進程
年 份 改革進程
2005年11月 管理問題高級委員會建議不遲于2010年實施IPSAS。
2006年2月 確立支持協調聯合國系統實施IPSAS的框架。
2006年5月 聯合國大會決議批準實施IPSAS，投入資源開始實施進程；23個機構中有3個機構的目標執行日為2008年，其余機構目標執行日為2010年。
2008年1月 世界糧食計劃署（WFP）開始實施IPSAS。
2008年4月 聯合國秘書處發布了第一份從2006年8月到2008年3月的IPSAS進展報告。
2008年 大多數聯合國機構低估了改革任務，管理問題高級委員會要求這些組織重新審查計劃并做相應調整。
2009年5月 世界糧食計劃署收到外部審計師的財務報表符合IPSAS的無保留審計意見。
2009年9月 聯合國秘書處發布第二份從2008年4月到2009年7月的IPSAS進展報告。
2009年12月 10個機構修訂了其實施IPSAS的時間。
2010年1月 8個機構開始實施IPSAS，并收到無保留審計意見。
2010年6月 又有3個機構修訂了其實施IPSAS的時間。
2010年8月 聯合國秘書處發布第三份從2009年8月到2010年7月的IPSAS進展報告。
2011年1月 2個組織開始實施IPSAS。
2011年9月 聯合國秘書處發布第四份從2010年8月到2011年7月的IPSAS進展報告。
2012年1月 有9個組織實施IPSAS
2013年1月 有1個組織實施IPSAS
2014年1月 有2個組織實施IPSAS
（三）聯合國會計改革的項目管理。
聯合國會計改革的成功實施，離不開聯合國管理問題高級委員會的戰略部署、對項目全方位的管理和監督。會計改革項目管理可分為五大部分：一是確立項目治理結構，二是制定項目章程，三是編制實施計劃，四是進行風險控制，五是接受審計監督，見圖1。
圖1 IPSAS項目管理
1．確立項目治理結構。
聯合國IPSAS項目治理結構分兩個層次，一是整個聯合國系統層次的治理結構；二是各機構層次的治理結構。前者由行政首長協調理事會、管理問題高級委員會、會計準則工作組和IPSAS項目小組組成，主要負責整個聯合國系統實施IPSAS的協調、溝通和監督工作；后者一般是在各機構管理委員會或執行理事會領導下，成立IPSAS指導委員會，下設IPSAS小組，這些小組可根據各機構特征，自上而下層層設立，以確保實施IPSAS落實到基層。以聯合國A辦事處為例，該辦事處負責其所屬8個機構IPSAS的實施，其中所屬B機構內部成立了IPSAS支持小組，與A辦事處的IPSAS小組協同工作，B機構下屬有15個分支機構，這些分支機構又分別設立了各自的IPSAS支持小組，解決自身IPSAS實施中的問題，并保持與B機構IPSAS支持小組的聯絡。其治理結構見圖2。
圖2 聯合國A辦事處IPSAS治理結構
2．編制IPSAS項目章程。
IPSAS項目章程是實施IPSAS的重要文件，內容一般包括項目戰略、項目目標、項目預算、項目成果、項目限制和關鍵成功因素等。
（1）項目戰略。包括五個部分，一是采用“兩層次”法分配資源，即聯合國系統層次和各機構層次；二是通過聯合國系統內各機構的協商制定一套會計政策和指南；三是分階段推進IPSAS的實施，鼓勵條件好的機構先行實施，并從中總結經驗與教訓，使其他機構受益；四是采用漸進式過渡法，逐步由UNSAS過渡到IPSAS；五是將IPSAS實施過程與聯合國信息系統升級改造相結合，以確保企業資源計劃（以下簡稱ERP）滿足成功實施IPSAS的需要。
（2）項目目標。一是目標日生成一套符合IPSAS要求的財務報告；二是在現有的系統下，利用IPSAS允許的過渡條款盡可能的逐步引進IPSAS；三是制訂應急方案以備ERP不能按時完成而導致的項目延遲。
（3）項目預算。項目預算包括資金來源和項目支出。項目支出對項目所需要的人員、專家、培訓、以及系統改造和調查活動等方面分年度進行詳細估算。
（4）項目成果。項目預期應提交的成果包括UNSAS和IPSAS的差異分析報告、對ERP的要求、培訓資料、IPSAS政策框架、更新財務規則和細則、編制模擬財務報表、編制基層實施框架、編制期初財務狀況表、編制符合IPSAS的財務報表和實施IPSAS的評價報告等。
（5）項目限制和關鍵成功因素。按時完成ERP改造是成功實施IPSAS的前提假設和限制因素。ERP改造需要信息技術部門的緊密配合以及周密的戰略。此外，按時獲得期初余額特別是資產的期初余額，得到利益相關方的有效認可，機構為應對IPSAS帶來的變化所做的準備、特別是資產或負債確認要采用“權責發生制”等是實施IPSAS的關鍵成功因素。
3．制定IPSAS實施計劃。
聯合國IPSAS實施計劃分為三個階段：初始階段、執行階段和最后階段。初始階段的工作有：成立指導委員會、組建項目小組、進行新舊準則差異分析、編制溝通和培訓計劃以及完成IPSAS政策框架等；執行階段的工作有：選擇ERP延遲的備選計劃、完成財務報表的格式、編制詳細的執行計劃、審計委員會審閱會計政策、更新和批準財務規則和細則、更新財務指南、IPSAS的進展報告和更新會計手冊等；最后階段的工作有：產生期初余額、用真實數據演示符合IPSAS的財務報表、成功編制符合IPSAS的財務報表。
4．進行風險控制。
聯合國對IPSAS項目的風險控制采用的是風險識別、項目跟蹤和項目進展報告三種方式。風險識別是對IPSAS實施過程中遇到的所有可能風險進行確認，將風險分為以下幾類：ERP風險、會計政策和程序風險、人員風險、執行層面抵制變革風險、有保留審計意見的風險和資金風險。風險識別表詳細描述了每一類風險的表現形式、風險對預算、計劃和項目質量的影響以及降低風險的策略和備選方案，并對風險程度進行打分，風險程度較高的風險應重點關注并積極解決。項目跟蹤是要求基層IPSAS協調人員用項目跟蹤工具跟蹤本單位IPSAS的實施過程，并每月向總部IPSAS小組匯報。項目進展報告是總部IPSAS小組每年向聯合國大會提交的報告，至今為止已提交了四份。
5．接受審計監督。
除了內部審計師應對整個項目的實施情況進行定期檢查外，包括中國審計師在內的聯合國審計委員會，每年要對聯合國實施IPSAS情況進行專門審計，并將審計結果和建議提交聯合國大會參考。IPSAS審計的重點是審查各關鍵節點是否按照預期目標進行，審計內容主要包括機構的各要素是否健全、IPSAS小組人員是否專業以及資源是否充分、有無詳細的基層實施計劃、有無詳細的基層行動方案、有無詳細的培訓計劃、有無收益實現和變革管理計劃、有無風險管理機制、有無ERP應急方案、IPSAS政策文件準備如何、財務規則和細則是否更新、會計政策和指南是否更新、資產和負債的期初余額準備是否充分、是否采用過渡條款、舊系統數據遷移是否完成、IPSAS財務報表是否真實公允等。
（四）經驗與啟示。
1．會計改革的經驗。
（1）強有力的領導問責機制。IPSAS的實施是一項重大改革，需要投入很多的人力物力來對會計信息進行轉換、清理和披露，需要財務部門、資產管理部門以及所有的業務部門的密切配合。轉換的準備工作可能在數年前就開始，單憑財務部門的力量是無法推動的。從聯合國的經驗看，在項目初期，由于有些機構未能建立有最高行政長官主導的工作組來協調推動，使得工作進展大大落后于預期，IPSAS小組也無法獲得充分的資源開展工作。盡管高級主管可能看到會計政策轉換將為組織帶來預期收益，但是由于沒有明確問責，高級主管可能會將資源和力量用于他們有明確問責的領域和任務，因此從一開始就應當明確由部門的高級主管來主導會計準則的轉換，并建立明確問責機制。
（2）可靠的實施計劃路線表。在實施IPSAS過程中，聯合國許多機構如維和行動，設計了用于管理和監控下屬機構的實施計劃路線表，列明了每項具體工作的負責人和時間節點。路線表的制定過程就是各個部門預估工作任務、配置工作資源、確定工作進度的過程。盡管在實施過程中，由于準備不充分和資源不足，很多工作存在延期，但這樣的項目管理模式對于大型組織的變革管理還是非常值得參考的。通過定期更新上報路線表，管理層可以較為全面地了解工作進展，并對延遲的工作予以特別關注，增配工作力量。此外，對于內部外部監督而言，實施計劃路線表也提供了一個追蹤變革進展、識別業務風險的途徑。
（3）充分的培訓和人才保障。會計改革過程需要一個組織所有部門的全面配合。例如資產的完整準確的披露，在UNSAS下資產不在表內披露，因此非消耗性資產的計量不完整，很多自建資產、捐贈資產等都沒有進行估價；對于消耗性資產，由于記錄不全，干脆就直接不披露。轉換到IPSAS后，必須對資產進行準確計價和披露，因此對資產進行全面盤點并計價成為最重要的工作之一。加之聯合國很多行使扶貧和援助的機構，其所在地區的不動產估價沒有成熟的市場參考，如何計價需要總部制定明確的指南，并對所有資產管理人員、財務人員乃至所有的資產持有者和使用者進行相關培訓，或者提供人才保障，使組織中每個機構都有相應的人才來依據統一的標準準確地完成這項工作。
（4）對于相關政策的全面理解和統一的指南。會計政策的變更需要全組織在新的準則框架下以一個統一的、可被廣泛接受的標準進行財務信息披露。當不同部門對于政策的理解和執行程度不一致時，必然會影響到會計信息的質量。如IPSAS指南中允許采用新準則的單位有一個五年的過渡期來全面地披露不動產、廠房和設備。審計發現對于這個過渡條款的理解，維和行動總部和特派團存在著很多分歧。如維和行動的上述資產數量巨大且原來的會計信息中并不完全記載，因此在有限的人力下要全面盤點非常困難，審計發現多個特派團的相關盤點工作落后于計劃路線表，特派團資產部門常常用五年過渡期條款來解釋工作落后但仍然符合要求。審計認為，過渡條款的使用必須建立在確實必要并制定統一的行動計劃的基礎之上，而不應該作為推遲實施某項工作的理由。對于這樣的政策，總部在變革管理初期應做出明確解釋，并統一各所屬單位的認識。
2．對我國政府會計改革的啟示。
（1）信息公開是改革成功的先決條件。通過聯合國會計改革的經驗可以看到，政府信息的公開透明是會計改革的先決條件，沒有公開透明信息，高層管理者很難獲得有效的信息進行決策，也將會制約信息使用者參政議政的能力。然而，公開透明的信息需要得到高層管理者的意愿推動，權責發生制的會計改革，絕不僅是會計信息披露內容的改變那么簡單，關鍵是政府本身要有意愿和決心支持信息的公開透明。否則，純粹的會計改革是沒有前進動力的，很難提到改革日程上去。
（2）問責和績效是改革成功的動力。聯合國會計改革的動力是為了加強問責、完善治理，提高工作效率和組織效益。我國政府肩負著服務人民和公共受托責任，政府信息只有公開透明，才能接受人民對其職能履行情況的監督和評價，才能推動中國政府的問責制改革，實現良好國家治理。
（3）以過渡的方式推動實現完全的權責發生制是改革成功的路徑選擇。許多學者提出，我國未來政府會計改革應該采用漸進的過渡方式，即先從收付實現制過渡到修正的權責發生制，然后再過渡到完全的權責發生制。然而，從聯合國的經驗上看，以向完全的權責發生制轉型為指導思想，對某些項目難以按照IPSAS的要求進行會計披露的，如固定資產可以采用IPSAS的過渡條款，是比較好的改革選擇。因為這樣的模式可以使組織一開始就有變革意識，可以自上而下的組織管理這種變革，并可以全面分析變革的利弊，使得改革能夠有理有節地進行。
（4）全方位的項目治理和組織管理是改革成功的關鍵。聯合國從提出改革到部分機構改革完成，離不開聯合國系統層面的戰略規劃和實施計劃，以及各機構的行動計劃，還有在此過程中對進程的跟蹤、控制和監督管理以及報告制度等，所以自上而下的全方位的項目治理和組織管理是改革成功的關鍵。
