【背景】
深夜，某企業內部審計主管Z正陷入深思中桌子上，一邊零亂地擺放著被審計單位省級財務先進單位的文件及證書和準備報評全國財務先進單位的相關材料，還有往年外部審計無保留意見的審計報告；另一邊擺放著審計人員小A的審計工作底稿和審計工作匯報小A在檢查中發現，被審計單位銀行存款余額調節表不管有無未達賬款，經調節余額都相等，但在核對銀行賬和銀行存款對賬單時卻出現有些銀行存款對賬單上的開支而在銀行賬上沒有相應記錄。
桌上兩份資料，一份表明該企業具有良好會計內部控制，而另一份卻是不良內部控制的信號真相到底是什么？是審計人員核對不認真有所遺漏，還是銀行賬不小心記錯了，或另有玄機？
下一步該采取怎么樣的行動，是就此通過銀行存款余額調節表審計程序，還是增加審計手段，確保審計質量，z主管陷入兩難之中經深思熟慮，Z主管決定抓住審計信號往縱深摸索，抽查一定時期的銀行存款余額調節表，將銀行存款余額調節表與銀行對賬單、銀行存款日記賬及總賬核對，確定被審計單位是否按月正確編制調節表，并對調節表的數字進行驗算。
第二天，Z主管派出兩名審計人員，將有差異的銀行存款余額調節表與銀行對賬單、銀行存款日記賬及總賬進行一一核對，發現了一個巨大的秘密……
核對發現，銀行對賬單時常會出現相同金額款項的一進一出，而在銀行日記賬卻沒有任何記錄、沒有發生額，銀行對賬單與銀行日記賬余額保持一致比如，某日銀行對賬單收取5000元人民幣，幾天后同樣金額的5000元人民幣被支付，并且一進一出的收支一般都是同一個月內發生為何會出現這種情況，是無意的差錯還是別有用心？
隨著審計工作的推進，這種情況出現的次數越來越多，金額累計也越來越大，審計人員感覺到事態越來越嚴重，并進一步取證，尋找相關人員進行調查訪問。迷霧終于撥開了，原來，出納小M利用內部控制漏洞，選擇一些業務，以相同的金額將其從銀行支付出來，銀行日記賬不做記錄，神出鬼沒地支取現金，并且當了十多年的“蛀蟲”，金額累計近100萬元人民幣。
此事無疑引起軒然大波，出納小M經過一段時間的出逃后被緝拿歸案。財務主管也羞愧難當，難辭其咎。原來，財務主管為了自己工作便利，將支票財務專用章、法人名章放在出納處，每個月的銀行存款余額調節表的調整也由“工作積極主動”的小M代勞。
案件的結果也讓Z主管捏了一把汗。如果僅憑銀行存款余額調節表作出判斷，本部分審計程序就結束了；如果僅考慮審計力量不足，不作審計人員、審計時間安排，就此結束本部分審計程序……從該審計項目看，該總結的經驗還有很多。
【分析】
掩卷而思，本案有許多環節讓人難以理解。令人驚訝的是，出納小M當了十多年的“蛀蟲”卻一直沒有被發現，如何能夠瞞天過海通過收入的完整性復核，又神不知鬼不覺地單獨取走銀行存款？
從會計內部控制角度看，出納小M能夠將銀行收入項目以支出的名義取出，主要原因在于收入的內部控制有缺陷，會計的記賬功能和出納的收付功能合二為一，沒有發揮牽制作用，只有人員對應有的總收入進行復核核對，沒有人員對應有的總收入和銀行存款日記賬進行核對，確保銀行收入項目在銀行日記賬上有完整記錄。出納小M之所以能夠將銀行資金套現，關鍵在于其掌握了應由主管人員掌握的支票等相關印鑒。由于銀行日記賬沒有入賬，小M根本不需要虛假的文書資料和發票以及相關的審批程序作為原始支付憑證。此外，案例中有一個關鍵環節，銀行存款對賬單是由小M去銀行拿并由他負責編制月度銀行存款余額調節表，使小M有可能隱瞞銀行存款對賬單的有關收支，不做銀行存款對賬單與銀行存款賬目記錄的逐筆核對。財務主管認為小M工作積極主動，每個月只看一下銀行存款對賬單和銀行存款日記賬金額是否相同，沒有理解復核的要領和關鍵點。如果銀行存款余額調節表由小M以外的人員編制，并且有逐筆一一核對程序，小M就不可能如此大膽下手，也不至于十多年都沒有被發現。
【技巧】
收入內部控制測試的關鍵點：一是收款憑證與存入銀行賬戶的解款單日期和金額相符。二是收入憑證金額已計入現金日記賬、銀行存款日記賬。三是銀行收款憑證與銀行對賬單核對相符。四是收款憑證與收據核對相符。五是收款憑證的對應科目與付款單位的戶名一致。六是收款憑證賬務處理正確。七是收款憑證與對應科目（銷售或應收賬款）明細賬的記錄一致。如果能夠做到收款憑證和存入銀行賬戶的解款單日期和金額相符以及銀行收款憑證與銀行對賬單核對相符，本案的情形就不會發生了。
支出內部控制測試的關鍵點：一是原始憑證付款具有核準人簽名。二是原始憑證為合法的發票或收據。三是原始憑證的內容和金額與付款憑證摘要核對一致。四是付款憑證的授權批準手續齊全。五是付款憑證與計入現金、銀行存款日記賬金額一致。六是付款憑證與銀行對賬單核對相符。七是付款憑證與對應科目(如應付賬款)明細賬記錄一致。八是付款憑證賬務處理正確。如果做到付款憑證與銀行對賬單核對相符，小M不記收支的行為也不能得逞。
貨幣資金審計程序：一是了解貨幣資金內部控制，對內部控制進行初評。二是抽取并檢查收款憑證。三是抽取并檢查付款憑證。四是抽取一定期間的現金銀行存款日記賬與總賬核對。五是抽取一定期間銀行存款余額調節表，查驗其是否按月正確編制并經復核。六是檢查外幣資金的折算方法是否符合有關規定，是否與上年度一致。七是評價貨幣資金的內部控制。
【經驗和啟示】
1.重視內部控制評價。案例中，審計人員的疑問和Z主管的猶豫表明，審計中遵循的審計程序和應用的方法，不足以支持揭示問題，保證審計質量。如果審計一開始就安排審計人員做好收入和支出的內部控制測試，就應該能夠發現其會計內部控制缺陷，不至于為是否追加審計程序而猶豫。
2.核對的奧秘。案例中，銀行存款余額調節表的復核是簡單將銀行存款對賬單的余額和銀行日記賬的余額相核對，還是抽取一定時期的銀行對賬單和銀行日記賬發生額逐一核對，其結果截然不同。只有逐一核對才能夠發現一邊同增同減而另一邊沒有發生額的情況。從銀行對賬單出發，與銀行存款日記賬核對，還是從銀行存款日記賬出發，與銀行對賬單核對，意義也不同。前者能夠發現銀行發生而企業單位沒有發生的情況，后者能夠發現企業單位發生而銀行沒有發生的情況。
3.實質重于形式。案例中，審計人員小A負責審查銀行存款余額調節表，但這些表上財務主管的確認簽名，是事先簽的還是事后補簽的，含義完全不一樣，對內部控制執行效果的評價是不同的。然而，審計人員只有結合有關觀察、現場測試、訪問、交談等方式，才能了解細節，正確評價內部控制執行的效果。
(作者：丁朝霞 單位：中山大學審計處)
