【摘要】企業對外借款，可能來自金融企業、非金融企業（含個人）。企業在對外借款的過程中可能會由于操作不當，導致涉稅風險。本文分析了企業向金融企業、非金融企業、小額貸款公司借款的涉稅風險及相應的防范措施，并在此基礎上提出了企業如何做好向自然人股東借款的納稅籌劃。
【關鍵詞】金融企業 非金融企業 小額貸款公司 涉稅風險
企業對外借款，可能來自金融企業、非金融企業（含個人）。企業在對外借款的過程中可能會由于操作不當，導致涉稅風險。本文旨在從防范相關涉稅風險的角度，根據現行稅法規定分析企業的注意事項，并給出處理建議。
一、企業向金融企業借款的涉稅風險分析及防范
例1：榮發塑料制品公司系由王永、辛磊、趙芳三人投資的有限責任公司，注冊資本10 000萬元。注冊資本到位后，王永將其6 000萬元的注冊資本挪作他用，致使企業經營資金不足。為滿足經營資金需要，榮發塑料制品公司向銀行貸款8 000萬元，由于貸款金額較大，銀行在6%基準貸款利率基礎上利率上浮了30%，為此企業每年需要向銀行支付624萬元利息。請問該項貸款業務將產生何種涉稅風險？
企業所得稅法規定，企業在生產、經營活動中向金融企業的借款利息支出允許據實扣除。為此很多人認為只要向金融企業的借款利息支出就沒有涉稅風險，都可以在企業所得稅前扣除，其實這是一種錯誤的想法。在稅前扣除借款利息時，需要注意以下問題：
1. 企業向金融機構借款必須用于企業的生產、經營活動，稅前才允許扣除相應的利息支出，如果該項借款未用于企業的生產、經營活動，則其利息支出屬于與取得收入無關的利息支出，不符合稅前扣除的相關性原則，稅前不得扣除。因此企業在扣除利息支出時需要注意相關借款是否用于企業的生產、經營活動。
2. 如果投資者投資未到位，或存在抽逃注冊資本現象，根據國稅函［2009］312號文件（《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》）的規定：凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。因此企業投資者需要注意，盡量要降低注冊資本不到位或抽逃注冊資本的風險。
解析：榮發塑料制品公司向銀行借款的8 000萬元中，有6 000萬元是由于投資者抽逃注冊資本引起的，因此這部分利息支出不應該由企業負擔，而應該由投資者王永負擔，因此相應的利息支出468萬元［6 000×（6%+6%×30%）］，不得在榮發塑料制品公司的稅前扣除。
3. 企業的借款利息支出，必須嚴格區分為資本性支出和收益性支出。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并按規定在企業所得稅前扣除。企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予作為期間費用在稅前扣除。
例2：A公司2013年1月1日向銀行貸款1 000萬元，年利率為6%，其中800萬元用于辦公樓基建工程，該車間于2013年9月交付使用；200萬元用于采購材料物資從事生產經營，A公司在2013年度按權責發生制原則計提了60萬元貸款利息支出，全部記入“財務費用”科目借方。 請問企業的處理是否正確？
解析：由于A公司的貸款中有800萬元用于辦公樓基建工程，則在該辦公樓建造期間發生的利息支出36萬元（800×6%×9÷12）應該計入辦公樓的建造成本，并于資產交付使用的次月起即2013年10月份開始計提折舊。企業錯誤地將其計入當期費用，造成虛增收益性支出、減少資本性支出的結果，應進行調賬。假設該辦公樓使用20年、殘值率為5%，則調賬分錄如表1所示。
二、如何防范企業向非金融企業借款的涉稅風險
對于企業向非金融企業（含個人，下同）借款的利息支出如何在企業所得稅稅前扣除的問題，進行規范的文件主要是國家稅務總局國稅函［2009］777號文件《關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知 》和國家稅務總局［2011］34號文件《關于企業所得稅若干問題的公告》。根據這兩個文件的規定，企業向非金融企業借款支付的利息要想在企業所得稅前扣除，需要符合以下條件：
1. 企業與非金融企業之間簽訂了借款合同；企業向非金融企業的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為。
2. 企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除，超過部分，稅前不得扣除。鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。對此，企業需要注意以下問題：
（1）企業只有首次向非金融企業支付利息時，才需要提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”。換言之，只要貸款條件、金融企業同期同類貸款利率不發生變化，企業以后無須再“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”。
（2）金融企業的范圍。在向稅務機關提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”時，金融企業限于本省范圍內、經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。也就是說金融企業的范圍限定在本省范圍內，是否屬于稅收中所規定的金融企業的范圍關鍵在于其營業執照上所標注的經營范圍是否有“貸款業務”。
（3）企業對金融企業的選擇。對于銀行、財務公司、信托公司等金融機構而言，銀行貸款條件嚴格，利率相對較低，而財務公司、信托公司的利率一般要高于銀行的利率，因此企業在向稅務機關報送“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”時，應該盡量以財務公司、信托公司等金融企業的利率作為基礎和利率信息來源。
（4）企業向稅務機關提供的是“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”而非證明。“說明”的要求遠遠低于“證明”的要求，企業可以以報道、統計數據等為基礎報送“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”。
（5）“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。也就是說“同期同類貸款利率”既包括基準利率，又包括浮動利率。對于企業而言，如果能夠有相應資料說明金融企業的同期同類貸款利率較高，則可以提高利息支出稅前扣除的限額。
3. 企業在對外支付利息時，需要取得相應的發票。如果未取得相應的發票，則企業就是未取得稅前扣除的合法憑證，稅前不得扣除。因此當企業向個人借款支付利息時，需要到地方稅務局代開發票，稅務機關在代開發票時需要征收營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和個人所得稅。
4. 企業在支付利息時，替債權人支付的稅款不得在企業所得稅稅前扣除。在實踐中，當企業向個人支付借款利息時，與所付利息相關的稅款往往由企業負擔。由于這部分稅款的完稅憑證上注明的納稅人是債權人，因此不得記入債務人的支出，不得在企業所得稅前扣除。為此在簽訂合同時，企業可以考慮在保證債權人實際收益不變的情況下，通過提高利息率的方式將債權人的稅后利息轉換為稅前利息，從而避免涉稅風險。
稅前利息率=稅后利息率/（1-利息綜合稅收負擔率）
例3：榮華超市是A省最大的連鎖超市，現在該公司準備擴大經營規模，為此需要籌集3 000萬元資金。由于企業已經向銀行借入了大量的資金，信用額度已經用完，為此只能向非金融企業借入資金。為了獲取這筆資金，榮華超市以10%的年利率為條件向3個自然人借入了3 000萬元資金，相應稅費由榮華超市負擔。對于該項業務企業需要注意什么問題？
解析：榮華超市要想在企業所得稅前扣除利息支出，需要注意以下問題：
第一，榮華超市與債權人之間簽訂借款合同。
第二，借款合同中對利率和稅款負擔問題要進行明確約定。假設榮華超市以10%的年利率向3個自然人借入3 000萬元資金時，所支付的利息為300萬元，該筆利息的各項稅收負擔為25.6%（該綜合稅負率的測算詳見本文第四部分），相應稅款由榮華超市負擔。此時榮華超市面臨兩種選擇：①借款合同約定利率為10%，債權人相應稅款由榮華超市負擔；②借款合同約定利率為13.44%，由債權人負擔相應稅款。
第三，榮華超市向債權人支付利息時要由當地地方稅務局代開利息發票。
第四，榮華超市在首次向非金融企業支付利息時，需要提供“金融企業同期同類貸款利率情況說明”，該說明應以A省金融企業，最好是財務公司或信托公司等較高的貸款利率為準。
最后一點，企業向關聯方借款，其關聯債資比例要注意不超過下列標準：①金融企業：5∶1；②其他企業：2∶1。也就是說，非金融企業接受的需要支付利息的關聯方債權性投資，只要不超過企業本身的權益性投資的2倍，其支付占關聯企業的利息支出就可稅前扣隊除。
三、企業向小額貸款公司借款的稅務處理
例4：芳華食品公司由于資金緊張，以15%的年利率向邦澤小額貸款公司借入1 000萬元的資金，每年支付利息150萬元。請問在企業所得稅前能否扣除這部分利息支出？
對于企業從小額貸款公司借款，其利息支出能否在企業所得稅稅前全額扣除一直存在爭議，有兩種截然不同的觀點，一種觀點認為：小額貸款公司屬于非金融企業，因此企業支付給小額貸款公司的利息在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分允許在稅前扣除，超過的部分不允許在稅前扣除；另一種觀點認為：小額貸款公司屬于金融企業或準金融企業，因此企業支付給小額貸款公司的利息允許在稅前全額扣除。那么哪種觀點更為合理呢？關鍵取決于小額貸款公司性質的界定。
1. 小額貸款公司的法定經營范圍是小額貸款業務。根據銀監發［2008］23號（《關于小額貸款公司試點的指導意見》）的規定，小額貸款公司是由自然人、企業法人與其他社會組織投資設立，不吸收公眾存款，經營小額貸款業務的有限責任公司或股份有限公司。換言之，小額貸款公司的法定經營范圍是小額貸款業務。
2. 中國銀行業監督管理委員會和中國人民銀行負責監管小額貸款公司的運營。在設立小額貸款公司時，企業不僅應向省級政府主管部門提出正式申請，經批準后，到當地工商行政管理部門申請辦理注冊登記手續并領取營業執照，而且還應在五個工作日內向當地公安機關、中國銀行業監督管理委員會派出機構和中國人民銀行分支機構報送相關資料。
中國人民銀行對小額貸款公司的利率、資金流向進行跟蹤監測，并將小額貸款公司納入信貸征信系統。小額貸款公司應定期向信貸征信系統提供借款人、貸款金額、貸款擔保和貸款償還等業務信息。
3. 小額貸款公司的貸款利率浮動范圍依法確定。小額貸款公司按照市場化原則進行經營，貸款利率上限放開，但不得超過司法部門規定的上限（最高不得超過銀行同類貸款利率的4倍），下限為人民銀行公布的貸款基準利率的0.9倍，具體浮動幅度按照市場原則自主確定。
從上述分析我們可以看到，小額貸款公司沒有金融監管部門授予的金融業務許可證，但小額貸款公司設立的條件、審批過程、經營范圍、內部管理制度等都是比照金融企業的規范和要求，它與一般工商企業的設立條件、審批過程、經營范圍、內部管理制度明顯不同。此外中國人民銀行、銀監會參與對小額貸款公司的審批和日常監管。由此可見，小額貸款公司事實上就是金融企業或者是準金融企業。而且小額貸款公司取得的利息收入已經依法繳納了營業稅、企業所得稅等各種稅收。所以企業支付給小額貸款公司的利息收入，只要取得了合法、有效的憑據，在企業所得稅前就應該允許全額扣除。
解析：芳華食品公司支付給邦澤小額貸款公司的利息，只要取得了合法、有效的憑據，應該允許企業在所得稅前全額扣除。
四、企業向自然人股東借款的納稅籌劃
例5：鑫鑫建材公司是孟冬投資的有限責任公司，每年的利潤為4 000萬元左右，企業所得稅稅率為25%。企業向孟冬的借款3 000萬元，未向股東支付利息。假設金融企業同期同類貸款利率為8%，當地規定個人到稅務機關代開利息發票的綜合稅收負擔率為25.6%。請問鑫鑫建材公司是否應該向股東支付利息？
在企業的實際經營中，一旦資金緊張，企業經常向自然人股東借入資金，而股東往往認為企業既然是自己的，自己的企業沒有必要向自己支付利息；而且一旦企業向股東支付利息，股東還需要繳納各種稅收，因此企業無需向股東支付利息。這種觀點是否正確呢？
1. 個人獲得借款利息需要繳納的稅費。無論是股東還是其他個人將資金借給企業收取利息時，需要繳納以下稅費：
（1）按照利息收入的5%繳納營業稅。
（2）按照營業稅的7%（或5%、1%）繳納城市維護建設稅、按照營業稅的3%繳納教育費附加、按照營業稅的2%繳納地方教育費附加。
（3）以利息收入全額為應納稅所得額，按照20%的比例稅率繳納個人所得稅。
（4）對于民間借款合同是否需要繳納印花稅，各地執行標準有所不同。按照《印花稅暫行條例》及其實施細則的規定，借款合同需要繳納印花稅，但印花稅中的借款合同，是指銀行及其他金融組織與借款人（不包括銀行同業拆借）所簽訂的合同。也就是印花稅征稅范圍的借款合同必須有一方是金融機構，因此可以說民間借款合同暫時沒有納入印花稅的征稅范圍。
根據上述規定，我們可以看到，個人所獲得的利息收入需要繳納25.6%左右的稅費。但各地稅務機關在實際征管中，往往結合本地區實際，規定了不同的利息收入的綜合征收比例。企業在向個人支付利息時，可以向稅務機關咨詢具體的征收比例。
2. 影響利息支付的因素。對于企業是否應該向股東個人支付利息，需要考慮以下因素：
（1）股息、紅利的綜合稅負率與利息的綜合稅負率。對于法人企業的股東而言，企業賺取的利潤在繳納企業所得稅后應該分配給股東，一般情況下，股東獲取股息、紅利的綜合稅負率為40%左右。企業的股東將資金借給企業，獲得利息的綜合稅負率最高為25.6%，也就是說，對于一般企業的股東而言，利息的綜合稅負率遠遠低于股息、紅利的綜合稅負率。“兩害相權取其輕”，因此從這個角度看，企業應該向股東支付借款的利息。
（2）企業的盈虧狀況。如果企業是盈利的，那么企業支付給股東的利息符合稅前扣除條件的話，可以在企業所得稅前扣除，從而達到降低企業所得稅稅負、降低股息紅利個人所得稅稅負的作用。而如果企業是虧損的，則企業向股東支付利息的減稅作用則大打折扣。
（3）如果企業不向股東支付利息，可能面臨的風險。根據《稅收征收管理法》的規定，企業與其關聯方之間的交易應該符合獨立交易原則。根據這一原則，企業向股東借入資金，應該按照市場利率支付利息，如果不支付利息，可能會被稅務機關做納稅調整，要求個人補繳營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和個人所得稅等。
解析：由于鑫鑫建材公司每年盈利4 000萬元，而且股東獲得股息紅利的綜合稅負率為40%，高于股東獲得利息25.6%的綜合稅負率，因此鑫鑫建材公司應該向股東支付利息。在支付利息時，需要注意操作細節，應簽訂借款合同、到稅務機關代開發票，并向稅務機關提供“金融企業同期同類貸款利率說明”，以保證向股東支付的利息能夠在企業所得稅前扣除。
【注】本文系北京市職業院校教師素質提高工程資助項目的研究成果。
主要參考文獻
1. 全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅法Ⅱ.北京：中國稅務出版社，2012
2. 國家稅務總局.關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復.國稅函［2009］312號，2009-06-15
3. 國家稅務總局.關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知.國稅函［2009］777號，2010-01-11
4. 國家稅務總局.關于企業所得稅若干問題的公告.國家稅務總局公告［2011］34號，2011-06-09
5. 銀監會.關于小額貸款公司試點的指導意見.銀監發［2008］23號，2008-05-04
【作 者】
奚衛華（教授）
【作者單位】
（北京經濟管理職業學院財金學院 北京 100102）
