【摘要】財政部門審計質量監管失職產生三類虛假審計報告：被偽造或變造的審計報告，注冊會計師故意出具的虛假審計報告，注冊會計師因缺乏審計權力無法發現會計信息重大錯報而出具的虛假審計報告。作為法定監管者的財政部門，除加強審計質量檢查外，還應倡導、制定全社會配合、監督審計工作的機制，提高審計質量，杜絕虛假審計報告。
【關鍵詞】注冊會計師 審計監管 虛假審計報告 審計質量 失職
審計質量監管失職是指省級以上人民政府財政部門（以下簡稱“財政部門”）對審計質量監管不力，任由虛假審計報告產生而不積極采取措施加以根治。虛假審計報告的存在，導致社會公眾懷疑審計報告的效力、懷疑審計制度存在的必要性。作為注冊會計師行業的監管者，財政部門應該在預防和消滅虛假審計報告方面有所作為，否則應承擔監管失職的責任。
一、審計質量監管職責及失職表現
1. 監管審計質量是注冊會計師法律法規賦予財政部門的職責。審計質量監管職責產生于財政部門對注冊會計師審計質量的不安感，產生于社會公眾對注冊會計師審計質量的不信任感。
其一，大部分委托人沒有高質量審計需求，其委托審計是基于法律的規定（不是真正的市場需求）或銀行等債權人的要求。會計師事務所是自負盈虧的營利性組織，注冊會計師沒有職業保障，依靠委托人支付審計費用得以生存和發展。在委托人與被審計單位重合或委托人與其他審計報告使用者有利害沖突的情況下，處于弱勢地位的注冊會計師難以保持應有的獨立性。實踐中部分注冊會計師以降低審計收費、支付回扣或者簡化審計程序等方式進行惡性競爭，審計質量低下；還有部分注冊會計師經不起利益誘惑，走上故意出具虛假審計報告的違法犯罪道路。
其二，被審計單位普遍存在財務舞弊行為，導致虛假會計信息泛濫。企業針對不同會計信息使用者，設置不同的賬簿和提供不同的會計報表；真實的會計信息（不需要審計）只提供給管理層，對外提供（提供給注冊會計師審計）的會計報表都是虛假的。筆者還發現有的被審計單位存在偽造或變造審計報告等侵犯注冊會計師合法權益的行為。注冊會計師受審計權力的限制，在治理虛假會計信息上能否有所作為，是值得懷疑的。
2. 從行為方式上看，監管失職主要表現為兩類。其一是怠于履行監管職責。例如《會計師事務所審批和監督暫行辦法》第54條規定了注冊會計師應當將審計報告上報給省級政府財政部門，但是沒有采取相應的配套制度來保證注冊會計師將出具的審計報告全部上報，那些經不起檢查和曝光的虛假審計報告往往被隱瞞不報，而財政部門卻無從知曉。其二是履行職責不當。在惡劣的執業環境下，注冊會計師出具虛假審計報告具有一定的普遍性。財政部門尚未充分認識到其有責任采取措施改善執業環境、預防虛假審計報告產生，只強調懲戒審計違法行為，甚至以“被懲罰注冊會計師人數”作為衡量監管業績的指標。不考慮注冊會計師基本職業保障，只強調其應該承擔的社會責任；不授予注冊會計師必要的執業權力，只要求其提高審計質量；不為注冊會計師查錯防弊提供協助和便利，一味譴責審計不能查出會計信息重大錯報。
面對上述不公待遇，注冊會計師不但不能心悅誠服地接受處罰并糾正違法行為，行業內還形成了對虛假審計報告高度容忍、對被處罰注冊會計師高度同情的氛圍。
3. 監管失職的重要原因在于法律法規對注冊會計師出具虛假審計報告行為有處罰的規定，但是對負有監管職責的財政部門及其工作人員卻缺少相應的處罰規定，以致監管者對當前審計質量低下、虛假審計報告泛濫現象幾乎不用承擔任何責任。
法律法規一味強調注冊會計師罪責自負，卻容忍和縱容監管者的失職行為，導致監管者不但沒有設計和實施嚴密監管措施、提高監管效率的積極性，甚至可以監管者的身份作威作福、以處罰權謀取私利。二、審計質量監管失職造成的后果
財政部門未采取有效的監管措施，會計師事務所和注冊會計師無法及時、有效地發現他人冒名出具審計報告或者審計報告被變造是審計報告被偽造和變造的重要原因。由于監管不力，審計違法行為被查處的概率很低，部分注冊會計師在商業利益的誘惑下放棄了社會責任，故意出具虛假審計報告。此外，還存在著注冊會計師缺乏審計權力而出具虛假審計報告的情況。
注冊會計師沒有強制取證的權力、程序和法律保障，只能依靠被審計單位的合作（主要通過測試被審計單位會計記錄）獲取審計證據。被審計單位必定有意識地提供或者通過與外部單位（例如被詢證者）的串通提供對自己有利的證據、隱匿對自己不利的證據。函證是注冊會計師獲取可靠審計證據的有效方法，但是在實務中被詢證者（金融機構除外，但要收取函證費用）要么不予回函，要么不核對數據就回函，或者明知數據對不上也回函確認數據相符，導致函證程序無效。同時，法律法規也沒有規定相關單位和人員接受調查、詢問、取證和核實有關情況的義務和責任，導致注冊會計師無法實施有效的替代程序。
筆者經常發現因缺乏審計權力、無法發現會計信息重大錯報而出具了虛假審計報告的現象。第一，企業之間業務往來記錄不一致的現象比較普遍。因為無權去對方單位核對賬務，注冊會計師往往只能依據虛假的“信息相符”詢證回函給予確認。第二，很多企業存在銀行賬戶不入賬的現象（例如某一銀行的存款、貸款、銀行承兌匯票均不入賬），注冊會計師無權檢查企業的銀行開戶情況，無法發現銀行賬戶不入賬的舞弊行為。第三，注冊會計師無權檢查企業房屋、土地使用權登記情況，無法發現企業提供虛假房屋所有權證、土地使用權證等情況。第四，注冊會計師無權檢查工商登記信息，企業賬面未反映長期股權投資的（或者將長期股權投資反映在“其他應收款”等科目，或者長期股權投資已經抽回而未在任何科目反映的），注冊會計師無從知曉。第五，注冊會計師無權檢查被審計單位繳納稅費、被課處罰款、訴訟、進出口和對外擔保等情況。由于上述權力限制，注冊會計師只能做些就賬論賬的核對，無法有效查處被審計單位的財務舞弊。
雖然審計準則規定了注冊會計師不能絕對保證會計信息整體不存在重大錯報，但是會計信息存在重大錯報而審計未發現，審計報告就失去了使用價值，“重結果輕過程”的社會公眾就會質疑注冊會計師審計制度的價值。我們應該反思“注冊會計師的貢獻是什么”，監管者也要反思“有沒有為提高審計質量做過努力”。
三、加強審計質量監管、杜絕虛假審計報告
審計質量是關系到注冊會計師行業生存和發展的根本問題，監管部門應該及時、有效地查處注冊會計師違法和違反審計準則的行為，并給予適當的處罰。但是提高審計質量、杜絕虛假審計報告的艱巨任務不是單靠注冊會計師的積極作為就可以完成的，需要全社會的積極協作。作為監管者的財政部門，除了加強審計質量檢查，應該倡導、制定全社會配合注冊會計師審計工作的機制，營造優良的審計執業環境。
1. 推動制定有關法律，規定社會公眾配合注冊會計師實施審計程序（詢問、函證等）、提供審計證據的義務。規定社會公眾有義務向財政部門舉報虛假審計報告，提供查處虛假審計報告線索，大力配合財政部門對審計質量進行監管，以及擔負不履行義務和提供虛假審計證據的法律責任。
2. 協調掌握企業有關信息的政府部門和其他部門，推動這些部門將各自的信息系統開放給注冊會計師查詢，增強注冊會計師發現財務舞弊的能力。例如注冊會計師有權通過查詢人民銀行的信息系統了解被審計單位的開戶、存款、貸款和商業匯票以及對外擔保等情況；通過房地產登記機構的信息系統查詢產權屬于被審計單位的房屋和土地使用權；通過稅務機關的信息系統查詢被審計單位發票開具情況、納稅情況和被處罰情況等；通過工商機關的信息系統查詢被審計單位基本情況、對外股權投資情況和信用信息等；通過海關的信息系統查詢被審計單位進出口業務情況；等等。
3. 建立審計信息公開化制度。筆者曾多次呼吁建立審計報告上網公布制度。財政部門在網站上開設審計報告查詢專欄，注冊會計師出具審計報告后必須即時（立即）將審計報告（包括審計后的會計報表及其附注）上傳到財政部門網站上，供社會公眾和審計報告使用者查詢。審計報告上網公布，不但偽造或變造審計報告的現象可以絕跡，而且注冊會計師將不敢故意出具虛假審計報告。財政部門還應該在網站上設立舉報專欄，公開注冊會計師被舉報的具體情況、檢查結論和處罰結果等，供社會公眾監督，杜絕監管中的玩忽職守、徇私舞弊行為。
4. 建立注冊會計師之間相互合作的制度。財政部門應該建立數據庫，收集和監督注冊會計師上報的有關審計信息，供其他注冊會計師查詢。注冊會計師上報的審計信息包括：被審計單位應收應付等往來款的發生額余額表（可以供其他注冊會計師核對企業之間往來是否一致）；注冊會計師拒絕接受業務委托以及具體理由，被解除業務約定及其原因（可以供后任注冊會計師了解被審計單位信用狀況和執業風險）；審計過程中查出的重大錯報及其糾正或者披露情況。
主要參考文獻
蔣品洪.注冊會計師審計獨立性研究：反思與突破.財會月刊，2010；25
【作 者】
蔣品洪 王愛珠 韓 偉
【作者單位】
（東陽榮東聯合會計師事務所 浙江東陽 322100 浙江橫店影視職業學院 浙江東陽 322118）
