【摘要】本文主要介紹了新《事業單位會計制度》下新增資產類科目“待處置資產損溢”在財產清查、資產減少等方面的會計核算，以期為實務工作者提供參考。
【關鍵詞】事業單位 待處置資產損溢 財產清查
和舊制度比，新《事業單位會計制度》（簡稱“新制度”）中資產類賬戶新增1701號“待處置資產損溢”科目，該科目主要核算事業單位待處置資產的價值及處置資產損溢。它按照待處置資產項目進行明細核算，對于待處置資產中獲得的相關收入、發生的相關費用設置“處置資產價值”、“處置凈收入”明細科目進行明細核算。
一、“待處置資產損溢”科目在期末財產清查中的應用
該科目與企業會計中的“待處理財產損溢”科目名稱很相似，兩者在實際應用中卻大不相同。
首先，在新制度中，轉入待處置的資產是不含貨幣資金形式的資產，也就是說能用到該科目進行賬務處理的資產不含貨幣資金。新制度關于資產的劃分與企業會計一樣，都是按資產的流動性來劃分的，按照該標準，事業單位流動資產主要包括貨幣資金、短期投資、應收及預付款項、存貨。其中，貨幣資金主要涉及“庫存現金”、“銀行存款”和“零余額賬戶用款額度”三個科目，這三個科目的賬務處理與待處置資產損溢無關。而在企業會計中，轉入待處置的資產是包含貨幣資金形式的資產的。
其次，在新制度中，期末財產清查時，若發現現金、存貨或固定資產的賬存數與實存數不相否，則其賬務處理要視盤盈和盤虧的具體情況而定。在盤盈情況下，資產不用轉入待處置狀態；在盤虧情況下，則要先轉入待處置狀態。這點的賬務處理與企業會計是有差別的。
例1：某事業單位進行現金清查時發現現金實際數比賬面數多出了100元，原因待查。
（1）賬務處理為：借：庫存現金100；貸：其他應付款100。
若將會計主體改為企業，則賬務處理為：借：庫存現金100；貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢100。
（2）若例1現金的實際數比賬面數少了100元，原因待查。賬務處理為：借：其他應收款100；貸：庫存現金100。
若將會計主體改為企業，則賬務處理為：借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢100；貸：庫存現金100。
例2：某事業單位期末盤盈事業用材料價值100元。
（1）賬務處理為：借：存貨——材料100；貸：其他收入100。
若將會計主體改為企業，則賬務處理為：借：原材料100；貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢100。
（2）若例2存貨盤虧100元，原因待查。其盤虧存貨的賬務處理為：借：待處置資產損溢100；貸：存貨——材料100。查明原因后，批準核銷：借：其他支出100；貸：待處置資產損溢100。
若將會計主體改為企業，則賬務處理為：借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢100；貸：原材料100。查明原因后，批準核銷：借：管理費用/營業外支出100；貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢100。
例3：某事業單位期末進行財產清查時，盤盈一項固定資產，其重置價值為10 000元。
（1）賬務處理為：借：固定資產10 000；貸：非流動資產基金——固定資產10 000。
若將會計主體改為企業，則賬務處理為：借：固定資產10 000；貸：以前年度損益調整10 000。
（2）若例3財產清查固定資產出現盤虧，其原值為10 000元，已提取折舊2 000元，原因待查。賬務處理為：借：待處置資產損溢8 000，累計折舊2 000；貸：固定資產10 000。查明原因后，批準核銷：借：非流動資產資金——固定資產8 000；貸：待處置資產損溢8 000。
若將會計主體改為企業，則賬務處理為：借：待處理財產損溢——待處理非流動資產損溢8 000，累計折舊2 000；貸：固定資產10 000。查明原因后，批準核銷：借：營業外支出8 000；貸：待處理財產損溢——待處理非流動資產損溢8 000。從上述三個例子不難看出，財產清查出現盤盈，在事業單位會計中均不用轉入待處置資產狀態，這點與企業會計處理不同。此外，事業單位中的貨幣資金形式的資產即庫存現金，無論是盤盈還是盤虧狀態，均不用轉入待處置資產，而存貨和固定資產在出現盤虧時卻要先轉入待處置資產狀態。
二、“待處置資產損溢”科目在應收及預付款項業務中的應用
舊制度和企業會計中關于應收及預付款項的賬務處理都是和待處置資產毫無聯系的。而新制度中首次規定，逾期三年或以上、有確鑿證據表明確實無法收回的應收賬款/預付賬款/其他應收款，按規定報經批準后予以核銷，核銷的應收賬款/預收賬款/其他應收款應在備查簿中保留登記。
例4：某事業單位向A公司提供非專業業務活動，應收取費用10 000元，貨款尚未收到（已逾期三年），并有確鑿證據證明確實無法收回。
賬務處理為：借：待處置資產損溢10 000；貸：應收賬款——A公司10 000。報經批準予以核銷，賬務處理為：借：其他支出10 000；貸：待處置資產損溢10 000。
如果以后期間又收回已核銷的A公司的應收賬款，賬務處理為：借：銀行存款10 000；貸：其他收入10 000。
三、“待處置資產損溢”科目在對外捐贈、轉讓、出售、無償調出、毀損或者報廢非貨幣性資產中的應用
該科目除了在財產清查及應收、預付款項中用到外，在對外捐贈、轉讓、出售、無償調出、毀損或者報廢貨幣資金形式以外的資產中也會用到。這些情況都會導致資產的減少，只要資產減少（貨幣資金除外），就要先將其轉為待處置狀態。
1. 存貨減少的核算。導致存貨減少的因素有很多，除了盤虧、報廢或者毀損外，對外捐贈或者無償調出也是導致其減少的一方面。另外，筆者發現新制度中無論是1301號“存貨”科目還是1701號“待處置資產損溢”科目，均未提及存貨出售的賬務處理。事業單位存貨分為三類，其中從事商品購銷業務的存貨，其持有的目的是實現銷售，所以針對此類存貨的出售應做銷售收入（具體根據是否是開展專業業務活動產生的收入來判斷是事業收入還是經營收入）的實現來處理，而不是簡單意義上的存貨減少，故不能將其轉入待處置狀態。這一點和固定資產出售有所區別。
例5：某事業單位為增值稅一般納稅人，對外捐贈非自用材料，成本為10 000元，增值稅進項稅額為1 700元。
先轉入待處置狀態，賬務處理為：借：待處置資產損溢11 700；貸：存貨——材料10 000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1 700。實際減少時：借：其他支出11 700；貸：待處置資產損溢11 700。
如果將例5中改為自用材料（或增值稅小規模納稅人），由于自用材料購入時是以含稅價格計算的，在存貨減少時，不能再做進項稅額轉出的賬務處理。
此外，如果是除上述因素以外的原因導致存貨的減少，期間還發生相關待處置資產的收入、支出或者費用，則還要通過“待處置資產損溢——處置凈收入”科目進行明細核算。其具體應用與下例相同，這里不再贅述。
2. 長期投資減少的核算。導致長期投資減少的原因主要有轉讓（出售）投資或者長期投資發生損失，在這里我們主要以轉讓為例進行說明。事業單位的長期投資主要包括長期股權投資和長期債券投資兩類。與“待處置資產損溢”科目相關的只有長期股權投資這一類。
例6：某事業單位轉讓一筆賬面成本為10 000元的長期股權投資，轉讓時，實際收到價款12 000元，轉讓過程中發生相關支出5 000元。
先轉入待處置狀態，賬務處理為：借：待處置資產損溢——處置資產價值10 000；貸：長期投資——長期股權投資10 000。
實際轉讓時：借：非流動資產基金——長期投資10 000；貸：待處置資產損溢——處置資產價值10 000。轉讓過程中取得相關收入12 000元：借：銀行存款12 000；貸：待處置資產損溢——處置凈收入12 000。轉讓過程中發生5 000元的費用：借：待處置資產損溢——處置凈收入5 000；貸：銀行存款5 000。轉讓價款扣除相關稅費后得到7 000元凈收入：借：待處置資產損溢——處置凈收入7 000；貸：應繳國庫款7 000。
3. 固定資產減少的核算。導致固定資產減少的因素大部分情況下和存貨是一樣的，即盤虧、報廢或者毀損、對外捐贈或者無償調出。與舊制度相比，新制度中規定固定資產（四項除外）可以計提折舊。這樣的話，固定資產的減少就以其賬面凈值轉入待處置資產狀態，這點和存貨是有區別的，因為存貨不用計提折舊。
事業單位固定資產的出售和長期股權投資的轉讓（出售）一樣，應先將其轉入待處置狀態。
例7：某事業單位將一臺設備出售，該設備原值為10 000元，已提取折舊1 000元，雙方協議售價為8 000元，款項直接存入銀行（假設無相關稅費）。
先轉入待處置狀態，賬務處理為：借：待處置資產損溢——處置資產價值9 000，累計折舊1 000；貸：固定資產10 000。
實際出售時：借：非流動資產基金——固定資產9 000；貸：待處置資產損溢——處置資產價值9 000。出售過程中取得8 000元的相關收入：借：銀行存款8 000；貸：待處置資產損溢——處置凈收入8 000。
出售價款扣除相關稅費后得到8 000元凈收入：借：待處置資產損溢——處置凈收入8 000；貸：應繳國庫款8 000。
4. 無形資產減少的核算。導致無形資產減少的因素和固定資產是相同的。不同的是，轉入待處置狀態的固定資產按照扣除累計折舊的凈額轉入，而無形資產按扣除累計攤銷的凈額轉入。
例8：某事業單位轉讓一項一年前取得的專利權，雙方協議價為100 000元，專利權轉讓過程中發生相關稅費2 000元，款項已通過銀行存款支付。已知該專利權取得時的成本為150 000元，有效期限為5年，已提取攤銷30 000元。
先轉入待處置狀態，賬務處理為：借：待處置資產損溢——處置資產價值120 000，累計攤銷30 000；貸：無形資產150 000。
實際轉讓時：借：非流動資產基金——無形資產120 000；貸：待處置資產損溢——處置資產價值120 000。轉讓過程中取得100 000元的收入：借：銀行存款100 000；貸：待處置資產損溢——處置凈收入100 000。轉讓過程中發生2 000元的費用：借：待處置資產損溢——處置凈收入2 000；貸：銀行存款2 000。轉讓價款扣除相關稅費后得到98 000元的凈收入：借：待處置資產損溢——處置凈收入98 000；貸：應繳國庫款98 000。
從以上三個方面關于待處置資產損溢的賬務處理來看，新制度在這方面的會計核算和企業會計有著明顯的區別，雖然其與企業會計核算的科目名稱相似，但是應用范圍卻比企業會計要廣泛得多，這點也體現了國家健全事業單位資產管理的決心。
主要參考文獻
財政部.關于印發《事業單位會計制度》的通知.財會［2012］22號，2012-12-19
【作 者】
韋小虹
【作者單位】
（陜西警官職業學院 西安 710043）
