【摘要】本文探討了《基本建設財務管理規定》、《國有建設單位會計制度》中關于“待攤投資”科目適用范圍的可操作性與準確性，提出對現有科目適用范圍進行分類調整核算的建議。
【關鍵詞】基本建設 財務管理 待攤投資 支出 分攤
財政部發布的《基本建設財務管理規定》（財建［2002］394號，簡稱《規定》）第十九條指出：待攤投資支出是指建設單位按項目概算內容發生的，按照規定應當分攤計入交付使用資產價值的各項費用支出，包括建設單位管理費、土地征用及遷移補償費、土地復墾及補償費、勘察設計費、研究試驗費、可行性研究費、臨時設施費、設備檢驗費、負荷聯合試車費、合同公證及工程質量監理費、（貸款）項目評估費、國外借款手續費及承諾費、社會中介機構審計（查）費等?！秶薪ㄔO單位會計制度》（財會字［1995］第45號，簡稱《制度》）規定：“待攤投資”科目核算建設單位發生的構成基本建設實際支出的、按照規定應當分攤計入交付使用資產成本的各項費用支出；上述各種待攤投資，應在工程竣工交付時，按照交付使用資產和在建工程的比例進行分攤。
一、支出費用要分類核算
《規定》和《制度》中關于“待攤投資”科目的解釋均將其明確為“應當分攤計入交付使用資產成本的各項費用支出”，關鍵詞應為“分攤”。分攤即分配，如：低值易耗物品的分攤就是按實際用量將低值易耗品分別攤入各種產品成本中去。之所以需要分攤，就是因為無法直接確定某種產品成本的實際用量，所以才需間接分攤，用量如能直接指向何種產品，則根本無需分攤，直接計入即可，直接歸集的準確性必然高于間接歸集。
對應到基本建設財務中，分攤即按投資額將實際支出分別攤入各類項目成本中。結合《規定》和《制度》中關于“待攤投資”科目適用規定，問題隨之產生?？辈煸O計費、可行性研究費、社會中介機構審計（查）費、合同公證及工程質量監理費等中能明確指向具體項目的實際支出，按《規定》和《制度》的要求，卻要先列入“待攤投資”，后期待有項目竣工，再按比例分攤，這就很容易導致投資成本歸集的模糊，固定資產價值偏離實際。
實質重于形式原則指出：單位應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，即不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。當形式與實質產生沖突時，應及時修訂完善。對于“待攤投資”科目的核算，應一分為二，對無法直接歸集項目的支出應按現行規定執行，對能直接歸集項目的支出，在實質重于形式原則的指導下，應直接列入相關項目成本，不再通過“待攤投資”科目核算，以保障項目成本核算的準確性。
二、支出歸屬不明的，分攤時點要前移
《規定》指出：“基本建設項目竣工時，應編制基本建設項目竣工財務決算”，“基本建設項目竣工財務決算是正確核定新增固定資產價值，反映竣工項目建設成果的文件，是辦理固定資產交付使用手續的依據”。而在《制度》“待攤投資”科目說明中，“上述各種待攤投資，應在工程竣工交付時，按照交付使用資產和在建工程的比例進行分攤”。
問題由此產生，交付時才能分攤的支出就無法在財務報告中體現，更勿論計入新增固定資產價值中了。所以為真實體現新增固定資產的價值，需分攤的“待攤投資”時點必須前移，建議在項目竣工結算審核與財務竣工決算審計之間進行，這樣就可保障固定資產價值的完整性。
三、支出歸屬明確的科目選擇
歸屬明確的支出，不通過“待攤投資”科目核算，該列入哪類科目核算？選擇前提是要能同時滿足成本和項目核算需要。《規定》指出：“建設成本包括建筑安裝工程投資支出、設備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出”，“設備投資支出是指建設單位按照項目概算內容發生的各種設備的實際成本”，指向非常明確即僅指設備，上述支出無法歸集其中。同時《制度》關于“其他投資”科目核算的規定，僅要求按資產類別進行明細核算，未要求按單項工程和單位工程進行明細核算，上述支出也無法列入。
《制度》指出：“‘建筑安裝工程投資’科目核算建設單位發生的構成基本建設實際支出的建筑工程和安裝工程的實際成本。本科目應設置‘建筑工程投資’和‘安裝工程投資’兩個明細科目，并按單項工程和單位工程進行明細核算”。為成本與項目核算需要，對上述支出進行核算，現行的二級科目無法完全實現，必須對其進行拓展。筆者建議增設“前期投資”二級明細科目并按支出費用類別增設三級明細科目，用于核算項目樁基、土建工程開工前項目前期所發生的可研、規劃、消防、管綜、招標、專家評審、環保、人防、地質勘察、環評、維穩、放線、地形圖等行政規費及服務費，增設“配套投資”科目并按支出費用類別增設三級明細科目，用于核算項目建設中所發生的設計、審計、監理等費用支出。
四、會計科目適用范圍變更之可行性
例：某高校現有圖書館、教學樓兩項基建工程項目在建，其中：圖書館投資概算為10 000萬元，2012年1月開工，2013年10月竣工交付；教學樓投資概算為8 000萬元，2013年5月開工，預計2014年3月竣工交付；2012年無項目竣工交付。
2013年10月圖書館竣工交付時，“建筑安裝投資”科目借方余額為13 000萬元，其中圖書館9 000萬元、教學樓4 000萬元；“待攤投資”科目借方余額中，前期規費300萬元（可研200萬元、規費100萬元），其中圖書館前期規費為200萬元（可研150萬元、規費50萬元）、教學樓前期規費為100萬元（可研80萬元、規費20萬元）；設計費100萬元，其中圖書館設計費80萬元、教學樓設計費20萬元；監理費200萬元，其中圖書館監理費150萬元、教學樓監理費50萬元；審計費50萬元，其中圖書館審計費30萬元、教學樓審計費20萬元；無法明確項目的其他待攤投資費用50萬元。
1. 按現行規定核算如下：①發生前期規費、設計費、監理費、審計費時，借：待攤投資——可行性研究費200、——規費100、——勘察設計費100、——合同公證及工程質量監測費200、——社會中介機構審計（查）費50、——其他費用50；貸：銀行存款700。②2013年10月圖書館竣工交付時，借:交付使用資產——圖書館9 484.62；貸：待攤投資——可行性研究費138.46萬元（200×9 000/13 000）、——規費69.23（100×9 000/13 000）、——勘察設計費69.23（100×9 000/13 000）、——合同公證及工程質量監測費138.46（200×9 000/13 000）、——社會中介機構審計（查）費 34.62（50×9 000/13 000）、——其他費用34.62（50×9 000/13 000），建筑安裝工程投資——圖書館9 000。
2. 變更后核算如下：①費用支出發生時，圖書館：借：建筑安裝工程投資——前期投資——可行性研究費150、——規費50，建筑安裝工程投資——配套投資——設計費80、——監理費150、——審計費30；貸：銀行存款460。教學樓：借：建筑安裝工程投資——前期投資——可行性研究費80、——規費20，建筑安裝工程投資——配套投資——設計費20、——監理費50、——審計費20；貸：銀行存款190。其他費用：借：待攤投資——其他費用50；貸：銀行存款50。②2013年10月圖書館竣工交付時，借：交付使用資產——圖書館9 494.62；貸：建筑安裝工程投資——前期投資——可行性研究費150、——規費50，建筑安裝工程投資——配套投資——設計費80、——監理費150、——審計費30，建筑安裝工程投資——圖書館9 000，待攤投資——其他費用34.62（50×9 000/13 000）?！?br />
【作 者】
吳 賽（高級會計師）
【作者單位】
（南京林業大學財務處 南京 210037）
