【摘要】本文旨在強調(diào)事業(yè)單位推行分類改革后單位建立職業(yè)年金的必要性。通過選取經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、股權(quán)激勵及職工績效工資等作為組成要素，設計了適用于事業(yè)單位分類改革后的職業(yè)年金籌資模型，并且在事業(yè)單位分類改革劃分不同類型單位性質(zhì)的基礎上，確定模型的具體適用范圍，以使設計的職業(yè)年金真正應用到實踐中。
【關鍵詞】事業(yè)單位 職業(yè)年金 籌資模型
事業(yè)單位改革是解決我國計劃經(jīng)濟體制遺留問題、適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟體制發(fā)展需求的必然選擇。隨著事業(yè)單位分類改革眾多意見及政策的出臺、“雙軌制”并軌推進等，職工養(yǎng)老保障引起社會廣泛關注：改革后的事業(yè)單位人員養(yǎng)老保險旨在推向市場，同企業(yè)員工一致，這必然會降低事業(yè)單位人員原高額養(yǎng)老金替代率，導致養(yǎng)老金的驟減。職業(yè)年金作為補充養(yǎng)老保險的重要手段，在事業(yè)單位改革進程中發(fā)揮著重要作用。
一、建立事業(yè)單位職業(yè)年金的必要性
職業(yè)年金是基于事業(yè)單位自身建立的職工養(yǎng)老金方案，同企業(yè)年金類似，都是對國家基本養(yǎng)老保險的補充，以增加事業(yè)單位人員退休金的絕對額。目前我國擁有126萬個事業(yè)單位，共3 000多名萬正式職工，另有900萬名離退休人員，總數(shù)超過4 000萬人。眾多的職工、龐大的薪酬支付、高額的財政負擔已經(jīng)給國家?guī)沓林氐陌ぃ虼舜罅﹂_展事業(yè)單位分類改革有利于明確事業(yè)單位性質(zhì)及未來發(fā)展方向，有利于在市場經(jīng)濟環(huán)境下減少國家政府的財政支出。事業(yè)單位職業(yè)年金作為改革的關鍵點，在以保證社會基本養(yǎng)老保險的基礎上建立，有利于事業(yè)單位改革前后的人員穩(wěn)定性、減輕政府財政負擔、強化事業(yè)單位服務業(yè)績。
經(jīng)濟社會的高速發(fā)展使得人們的生活水平不斷提高，需求層次已不再僅僅維持在底層的衣食溫飽問題，然而沒有堅實的經(jīng)濟基礎就難以保證更高層次的需求實現(xiàn)。在事業(yè)單位改革的熱潮中，建立事業(yè)單位職業(yè)年金是確保人們生活需求最低層次堅固不動搖。
首先，事業(yè)單位多年來一直享受高達80% ~ 90%的養(yǎng)老金替代率，而分類改革的推進使得原本高額的養(yǎng)老金替代率驟然下降到同企業(yè)一致的40% ~ 50%，中間出現(xiàn)的近50%的落差急需補充。職業(yè)年金作為有效的補充措施在一定程度上縮小了改革前后的差距，能保證事業(yè)單位職工的工作穩(wěn)定性。
其次，職業(yè)年金的建立是以企業(yè)年金的構(gòu)建思想為基礎，在企業(yè)年金的構(gòu)建過程中，年金的資金來源由企業(yè)自身和員工個人共同承擔，以企業(yè)的經(jīng)營利潤為基礎，國家只在政策上予以鼓勵而不投入資金的扶持。職業(yè)年金的設計亦應通過事業(yè)單位自身和職工承擔，國家無需投入或較少投入資金以助建立。與4 000萬名事業(yè)單位職工養(yǎng)老金的高額財政支出相比，職業(yè)年金的建立較大程度上減輕了政府財政負擔。
再次，由于多年來一直享有高額養(yǎng)老待遇，事業(yè)單位被廣泛稱為穩(wěn)定性高、待遇豐厚、工作清閑的組織集團，但其在發(fā)展中卻呈現(xiàn)諸多問題：事業(yè)單位的服務表現(xiàn)一般，人員工作熱情低迷，業(yè)績不能讓社會公眾滿意。職業(yè)年金的建立與事業(yè)單位的業(yè)績直接相關，與社會公眾的滿意度聯(lián)系，從而有助于調(diào)動事業(yè)單位人員的工作積極性，提升事業(yè)單位的服務質(zhì)量，強化事業(yè)單位的業(yè)績表現(xiàn)。
鑒于以上所述，事業(yè)單位分類改革后建立職業(yè)年金十分必要。
二、事業(yè)單位職業(yè)年金籌資
事業(yè)單位推行職業(yè)年金應借鑒我國較為成熟的企業(yè)年金制度的經(jīng)驗，在資金來源及方式方面充分利用現(xiàn)有的實踐成果，以設計適合于事業(yè)單位這一特殊群體的職業(yè)年金。事業(yè)單位職業(yè)年金的構(gòu)建是在不增加政府財政負擔基礎上通過事業(yè)單位自身措施填補職工養(yǎng)老金的空缺，因此在設計上資金的來源主要由事業(yè)單位本身和職工個人共同承擔：職業(yè)年金=事業(yè)單位支付部分+職工個人支付部分
（1）
企業(yè)年金是基于效益好、利潤高和持續(xù)增長的企業(yè)組織通過自身建立的補充保險，只有良好的公司業(yè)績才能保證企業(yè)年金的正常運行。職業(yè)年金因與企業(yè)年金的相似性亦要求事業(yè)單位突出的業(yè)績指標評價結(jié)果才能真正開展。然而在確定事業(yè)單位和職工個人的支付方面，以服務為宗旨的事業(yè)單位難以確保穩(wěn)定的利潤滿足事業(yè)單位承擔的支付份額。因此，本文通過事業(yè)單位業(yè)績和職工個人業(yè)績設計事業(yè)單位職業(yè)年金模型。
1. 職業(yè)年金中事業(yè)單位支付部分。
鑒于設計事業(yè)單位承擔部分的金額絕對值應考慮資金來源和分配比例，本文以業(yè)績評價方法中的經(jīng)濟增加值和平衡計分卡為資金來源的組成要素，以股份支付激勵手段為分配比例構(gòu)建模型如下：
W=EVA[×]BSC%=[（P×Q）] （2）
P= [EVA×BSC%S×Q]；S[Q] （3）
W=事業(yè)單位支付部分的金額
EVA=事業(yè)單位經(jīng)濟增加值
BSC%=平衡計分卡評價結(jié)果百分比
P=單位為每位職工支付部分的金額
Q=每位職工所擁有股份占單位全部股份的比例
S=事業(yè)單位的全部股份量
（1）事業(yè)單位經(jīng)濟增加值。經(jīng)濟增加值是最真實反映企業(yè)經(jīng)營收益的重要業(yè)績指標，以稅后營業(yè)利潤剔除資本成本的差額作為企業(yè)自身實際可支配額度。事業(yè)單位經(jīng)濟增加值（EVA）是在取得利潤的同時剔除國家投資的債權(quán)資本和銀行的債務資本，剩余資金即可作為事業(yè)單位自身獨立擁有以建立職業(yè)年金的資金來源。
然而，事業(yè)單位并非同企業(yè)目標一致，即以追求利益最大化為目標，這使得事業(yè)單位的經(jīng)濟增加值在計量分析時會出現(xiàn)諸多偏差，如：科研事業(yè)單位的研發(fā)支出一般都以科學技術(shù)發(fā)展為主旨，投入資金巨大導致資產(chǎn)總額擴大，但實際收益卻往往轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)型企業(yè)，經(jīng)濟利益未留存事業(yè)單位自身，鑒于此，在計算經(jīng)濟增加值時應將其從資本成本中剔除；有些生產(chǎn)事業(yè)單位必須首先滿足國家定量生產(chǎn)指標任務，其實現(xiàn)的利潤率一般都低于市場資本成本，從而導致傳統(tǒng)基準計算加權(quán)平均資本成本率會降低經(jīng)濟增加值的絕對值，然而國家投資下達任務并非以追求回報為目的，而是旨在按期保質(zhì)保量完成，因此應剔除此部分資本成本。
事業(yè)單位經(jīng)濟增加值（EVA）在一定程度上應在傳統(tǒng)公式基礎上進行調(diào)整，以真正反映和適用于不同行業(yè)、不同類型事業(yè)單位，保證職業(yè)年金的資金來源真實、合理。
（2）事業(yè)單位平衡計分卡。事業(yè)單位經(jīng)濟增加值（EVA）重點強調(diào)以財務業(yè)績來保證資金的有效來源，但事業(yè)單位本質(zhì)并非以追求利潤為核心，而是服務群眾、服務社會，是具有公益屬性的社會團體，在真實反映事業(yè)單位業(yè)績方面需加入非財務指標的評定。平衡計分卡以財務、顧客、內(nèi)部流程及學習和成長四個維度綜合反映業(yè)績狀況適用于事業(yè)單位的業(yè)績評價。
在制定指標值和評分標準時，對不同緯度賦值（總分為100），考核目標值與實際值的完成程度確定分數(shù)，賦分應高比例落實客戶和內(nèi)部流程兩個維度，即群眾滿意度、社會認可度、同行業(yè)地位、工作效率和效果等社會屬性的服務方面，四個維度的分值分配比例應以客戶為主，各具體指標的確定以行業(yè)特征為基準進行選擇以便真正適用于本單位。通過百分制的評分標準下得出最終結(jié)果，推算平衡計分卡評比結(jié)果百分比（BSC%），以反映事業(yè)單位服務機制的業(yè)績表現(xiàn)。
（3）事業(yè)單位“股份”激勵。事業(yè)單位作為行使國家服務義務的組織群體，其業(yè)績與事業(yè)單位人員自身沒有利益關系，導致可能出現(xiàn)工作熱情低迷現(xiàn)象。
借鑒企業(yè)股份激勵政策的激勵優(yōu)勢，在事業(yè)單位推行全員股份支付政策，使每位員工都擁有名義上的單位股份(Q)，并根據(jù)持有的數(shù)量獲得相應的職業(yè)年金額度：事業(yè)單位效益好，職工根據(jù)所擁有的股份分享收益并計入職業(yè)年金；事業(yè)單位業(yè)績低迷，職工亦無須承擔任何支付義務，事業(yè)單位本身也無須承擔支付責任。職工持有不得轉(zhuǎn)讓的內(nèi)部看漲期權(quán)能有效保證職工的工作熱情以增加單位業(yè)績，從而增加個人收入。
對于事業(yè)單位股份支付的制定和管理方面應以事業(yè)單位的性質(zhì)劃分：存在實收資本的事業(yè)單位以實收資本為總股份數(shù)量（S），不存在實收資本的事業(yè)單位以凈資產(chǎn)或總資產(chǎn)為標準，根據(jù)職工工作年限劃分若干等級，隨工作年限的增加來提高等級從而擴大股份的持有量，以保證股份總量一定、人員變動不影響配比額度。職工退休的股份自動收回，新進人員以最低級取得相應股份數(shù)量，中途離開事業(yè)單位則自動收回股份。需強調(diào)的是，在事業(yè)單位推行股份支付不以級別等方面的高低劃分，只強調(diào)在本單位的工作年限，即為單位服務的長短，這樣更加體現(xiàn)了職業(yè)年金的公平性。
2. 職業(yè)年金中職工個人支付部分。
基于事業(yè)單位職工個人支付部分的提取是從職工個人目前的薪酬中抽取存入個人職業(yè)年金賬戶中以便未來養(yǎng)老適用，在設計個人支付部分的金額時，應本著公平原則來評價個人工作業(yè)績的績效工資為基準提取一定比例，構(gòu)建模型如下：年均濃度等。在缺乏大氣污染防治規(guī)劃的情況下，開展大氣污染防治規(guī)劃審計缺乏可衡量的尺度。
3. 大氣污染防治的法律法規(guī)還不完備。我國大氣污染防治相關法規(guī)的建設與當前大氣污染防治不相適應。例如，2000年修訂的大氣污染防治法中主要是酸雨、二氧化硫、燃煤產(chǎn)生的大氣污染、機動車船排放污染、廢氣、塵和惡臭污染，當前社會和公民高度關注的PM10、PM2.5等的防治只有部門規(guī)章或者技術(shù)規(guī)范，相關法律法規(guī)還不完備。與《大氣污染防治行動計劃》相配套的工作方案、實施細則尚在逐步制定當中。
4. 現(xiàn)行的環(huán)境空氣質(zhì)量標準掩蓋了空氣污染加重的現(xiàn)實狀況。我國現(xiàn)行的空氣污染指數(shù)（API）僅包含二氧化硫、二氧化氮和PM10這三個指標，污染物濃度限值較寬，不能完全反映空氣污染特征。以該指數(shù)反映的全國站點空氣污染指數(shù)變化自2001年至2010年總體呈下降趨勢，無污染出現(xiàn)的天數(shù)整體上逐年增大。在API評價體系下的首要污染物以PM10為主，這與公眾的直觀感受及實際空氣質(zhì)量狀況不相符。按照環(huán)保部2012年發(fā)布并將于2016年實施的《環(huán)境空氣質(zhì)量標準》及《環(huán)境空氣質(zhì)量指數(shù)（AQI）技術(shù)規(guī)定（試行）》，將PM2.5、二氧化氮、臭氧等指標都列入，在AQI評價方法體系下，現(xiàn)行的API達標指標將會出現(xiàn)不同程度的超標。
三、全面開展大氣污染防治審計需要注意的問題
1. 構(gòu)建大氣污染防治審計的全覆蓋。在國務院、省市縣地方政府將大氣污染防治目標細化、責任明確，規(guī)劃制定、實施和考評逐步確立之后，大氣污染防治審計應盡快列入項目計劃，單獨實施。在審計方案制定上，要全面覆蓋大氣污染防治的各種資金，如排污費的征收使用、財政投入的節(jié)能減排補助資金、企業(yè)投入的技術(shù)改造資金等等。審計目標和范圍的制定要覆蓋國務院印發(fā)的《大氣污染防治行動計劃》，環(huán)保部等三部委印發(fā)的《重點區(qū)域大氣污染防治“十二五”規(guī)劃》以及地方政府制定的實施方案和實施細則。
2. 確保國家審計監(jiān)督主體的獨立性。大氣污染防治治理的責任在于各級政府，若按照常規(guī)“同級審”的方式，以甲地政府大氣污染防治審計為例，從審計關系人看，甲地審計的接受人是甲地政府，甲地審計的執(zhí)行者是甲地審計局，甲地審計的委托者為甲地政府，導致審計客體與委托者重合，會影響審計監(jiān)督的獨立性。因此，宜采取“上審下”、“交叉審”的方式。
3. 充分發(fā)揮國家審計的政策評估作用。大氣污染問題是公共經(jīng)濟學中典型的“外部性”不經(jīng)濟問題，該問題需要政府以法律法規(guī)，管制性、指導性行政措施以及經(jīng)濟措施來予以糾正。這些有關大氣污染防治政策的政策導向作用、目標實現(xiàn)情況、具體實施效果、存在的問題等，需要通過審計來進行客觀公正的政策評估、績效評價。國家審計在完成大氣污染防治的政策、制度、執(zhí)行等合規(guī)性審計的同時，還要進一步做好績效審計，建立審計分析評價指標體系，從大氣防治政策的效益、效果和效率等角度出發(fā)，做好政策評估和建議。
4. 多維度、多視角設定審計重點。結(jié)合《重點區(qū)域大氣污染防治“十二五”規(guī)劃》，從“三個地區(qū)”、“十個城市群”等重點區(qū)域選擇審計實施對象；《大氣污染防治行動計劃》中從社會關注度高、危害性大的空氣污染物因子、污染物來源開展審計；從各地的大氣防治污染責任書明確的目標、地方政府制定的防治行動計劃實施細則，結(jié)合大氣污染治理的區(qū)域聯(lián)防聯(lián)控特點選定審計區(qū)域。
5. 重視對環(huán)境空氣質(zhì)量數(shù)據(jù)充分性、相關性和可靠性的檢驗。全國環(huán)境統(tǒng)計公報顯示，截至2012年底全國環(huán)境空氣質(zhì)量監(jiān)測點位數(shù)3 189個，這些監(jiān)測點位形成的數(shù)據(jù)是審計判斷大氣污染防治效果的基礎之一。審計人員在運用這些數(shù)據(jù)時，要按照數(shù)據(jù)對信息重要程度、證明力的強度和數(shù)據(jù)運用風險進行評估，通過對信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)質(zhì)量的分析、測試、驗證，檢測數(shù)據(jù)的真實性和可靠性。在確定數(shù)據(jù)充分性、相關性和可靠性之后，才能運用于審計評價。
6. 關注環(huán)保領域的腐敗問題。2013年，世界最高審計機關環(huán)境審計工作組發(fā)布《環(huán)保資源審計應對舞弊和腐敗問題指導意見》，認為該領域的腐敗問題導致的環(huán)境污染后果是嚴重的。從我國環(huán)保領域的腐敗現(xiàn)象看，由于行政權(quán)力缺乏約束，加之環(huán)保領域特有的行業(yè)特點、技術(shù)壁壘和信息不對稱，腐敗多發(fā)于污染治理設施運行、建設項目“三同時”前置審批、排污費征收與排污許可證發(fā)放、環(huán)境保護行政執(zhí)法等環(huán)節(jié)，這需要在大氣污染防治審計中加以重視。
7. 信息公開，確保公眾環(huán)境知情權(quán)。公眾享有環(huán)境知情權(quán)，政府環(huán)境信息公開是對公眾環(huán)境知情權(quán)的回應。大氣污染防治審計結(jié)果公告應在以往環(huán)境審計公告例行內(nèi)容的基礎上，針對我國在2016年前使用API評價空氣質(zhì)量，導致API提供的空氣質(zhì)量信息與公眾直觀感受以及實際空氣質(zhì)量狀況不相符的特殊情況，對PM10、PM2.5等指標進行披露，或者提前引入AQI評價方法體系，確保公眾的環(huán)境知情權(quán)。
主要參考文獻
1. 陳正興主編.環(huán)境審計.北京：中國審計出版社，2001
2. 楊雪.淺談環(huán)境空氣質(zhì)量新舊標準的差異.科技信息，2013；15
3. 左睿，俞雅乖.低碳經(jīng)濟背景下環(huán)境審計的框架重塑和演進方向.財會月刊，2012；12
【作 者】
劉 丹 盧相君（教授）
【作者單位】
（吉林財經(jīng)大學會計學院 長春 130117）
