文 劉克文
典當行財務報表包括：典當行資產負債表、利潤表、現金流量表、資產減值準備明細表、所有者權益(或股東權益)增減變動表、利潤分配表。典當行財務報表審計風險是指典當行財務報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。
典當行是一個高風險、高收益的行業。典當業是經營貨幣的特殊行業，典當業務本質上屬于金融活動，又具有一般商業活動的特征。典當業務性質比較特殊，業務內容比較廣泛，監管要求比較嚴格，注冊會計師必須通過對典當行的賬務收支、會計核算的合法性、真實性、公允性審計，增強財務報表的真實性，規避審計風險。
典當行財務報表審計風險
(一)典當行內部控制風險
典當行內控制度多數不健全，董事會形同虛設，監事會沒有發揮作用，對法人代表和主要業務管理人員缺乏有效的約束;不少典當行沒有建立風險管理部(或綜合部)，即使建立了，也沒有與營業部保持相對獨立，營業部鑒定評估、現金收付、當物出入庫沒有形成相互牽制機制。有的典當行囿于“熟人”典當理念，沒有審查當物的所有權證，當物估價不公允，致使貸款當金收不回，絕當物品賣不出去，內部控制制度失靈。
(二)典當行財務報表層次風險
財務報表作假的主要動機之一是逃稅，典當行稅負較輕;動機之二是對外融資。《典當管理辦法》限制典當行對外借款，銀行一般很少愿意放貸給典當行，典當行虛增資產、隱瞞負債、虛增或少計收入、虛報或少算利潤的可能性不大。但典當行有可能在設立之初資本金不到位，有的在業務量少時挪用資本金，業務量大時向其他企業拆借資金。
筆者認為，典當行財務報表層次主要風險在于適用會計制度不準確，會計核算不準確。1993年，典當行作為金融機構由中國人民銀行監管。2000年，典當行被作為一種特殊的工商企業劃歸國家經貿委監管。2003年被劃歸國家商務部監管。典當業會計制度因監管部門的頻繁變化而不統一。2006年1月，財政部、商務部發布了《典當業務：會計科目和會計報表(征求意見稿)》，大多數典當企業執行此征求意見稿。自2010年1月1日起，典當全行業執行新會計準則。典當行業執行企業會計準則后，不再執行原準則、《企業會計制度》、《小企業會計制度》、《金融企業會計制度》、行業會計制度、各項專業核算辦法和問題解答。但據筆者了解，新企業會計準則引進的概念如公允價值、實際利率法，所得稅的債務法核算因難度、復雜程度和實際操作難以被企業財務核算人員接受，不少典當行還在執行《企業會計制度》或《小企業會計制度》，導致財務報表缺乏可比性。
(三)典當行財務報表認定層次風險
典當行財務報表認定層次審計風險主要是：
資產項目潛在的風險：貨幣資金過少，賬存實無。貸款項目短期融資少、數額大、期限長;典當業務單一，超比例放款，集中依賴某一行業或某一當戶，對某一當戶貸款金額超過注冊資本的25%，對典當行某一股東的典當余額超過該股東入股金額;財產權利質押典當余額超過注冊資本的50%，房地產抵押典當余額超過注冊資本;虛擬典當業務，發放信用貸款、人情貸款、關系貸款。當戶超過規定期限未贖當也未續當，未按規定轉為絕當物品，虛掛貸款;絕當物品占資產總額比例過大。未按規定足額計提貸款損失準備和壞賬準備;已確認并轉銷的貸款損失，以后又收回的不入賬，體外循環。向其他典當行投資或投資辦實業。
負債項目潛在的風險：將綜合費與利息混合在一起，超額收取綜合費用，變相預扣當金利息;推遲綜合費收入的實現，緩交營業稅及所得稅;將絕當物品銷售收入掛于其他應付款，漏交增值稅;向股東方或關聯方借款;將集資，變相吸收存款記入其他應付款，利息不入賬;將應退還當戶的絕當溢價不入賬，體外循環。
所有者權益項目潛在的風險：典當行貸款損失過大，連續幾年經營虧損，致使其凈資產低于注冊資本的90%。
收支項目：做業務不出具當票，按照收付實現制確認綜合費及利息收入，收不到就不確認收入;鑒定評估及咨詢服務收入不入賬;超范圍經營，從事民間借貸、墊資、暗拿回扣傭金不入賬，體外循環;強行拍賣與變賣當物。
審計風險的防范
(一)增強審計風險意識
在現實工作中，存在審計人員不熟悉《典當管理辦法》，不熟悉典當業務流程，不了解典當行會計核算特點的審計人員，這些將會導致審計風險。筆者曾審計一家典當行，該典當行將貸款抵押房屋直接記入存貨，而且有的絕當物品達5年以上，這顯然夸大了資產實力。因此，典當行審計風險控制必須增強。
增強典當行審計風險控制，一是要增強審計人員的法律、責任和風險意識，培養強烈的敬業精神，加強職業道德教育，不能只顧業務收入而忽視社會效益;二是關注典當行的持續經營能力，保持應有的職業懷疑和謹慎的態度。
(二)選擇經營規范的客戶
會計師事務所在接受審計委托時，應了解典當行的內部機構、職責分工、管理制度和業務流程，評估典當行的審計風險，對可能存在賬外項目以及貸款呆滯訴訟或連續虧損的典當行需慎重選擇。
首先了解典當行的內部機構設置是否合理，是否明確職責分工，這有助于理解典當不相容崗位是否相分離。一般典當行設置的部門主要有財務部、業務部、綜合部、營業部。
其次是了解典當行的內部管理制度。了解典當行是否建立《典當操作規程》、《典當公司業務規則》、《房地產典當操作辦法》、《典當倉庫管理規定》、《典當業務經營和審批崗位職責》、《當票使用管理制度》、《公司財務制度》、《客戶信用內部控制制度》，這有助于初步評價典當行內部控制的健全性、合理性。審計人員應確保每筆業務有復核，有檢查;當品當物有登記，有人管;每筆資金去向有記錄、有監督;在充分保證當戶利益的同時，保證每筆貸款資金的安全。
(三)委派合適的審計人員
典當行審計需要會計師事務所委派具備專業勝任能力和審計經驗，熟悉《典當管理辦法》及相關法律法規和典當業務流程的審計人員，避免因業務不熟或者知識不夠，出現審計風險。
(四)進行分析性復核
分析性審核有助于確定審計重點，分析性復核的失當容易誤導注冊會計師做出錯誤的判斷，形成檢查風險。據悉，會計制度正趨于統一，但不同行業還是有不同的資金運動特點，典當行必須在一定的資金范圍內開展業務，比如：貸款規模不得超過自有資本金的兩倍;典當行最多可以負債50%經營，不能隨意地過度負債經營;典當行長期資產比例不宜過大;絕當物品約占其營運資本的30%，在當物品約占其營運資本的40%，備用資金約占30%;典當行的業務收入是以綜合服務費和絕當物品變賣為主，利息收入只占典當業務收入的一小部分，典當業務收入最多只可能達到公司資本金的100%左右;典當行資金成本、房租歸屬于財務費用、管理費用等科目，導致毛利率高，凈利率接近20%。
(五)運用符合性測試
審計人員在審計典當行時應進行內部控制制度的健全性初步測試。大多數典當業務主要包括審當、驗當、收當、續當、贖當、絕當、庫存處理等環節。審計人員在審計時應把好收當和絕當物品處理關，對當戶、當物進行查驗，對當物進行鑒定評估、確定當期、費率、利率。
審計人員應關注的主要風險控制點是：當物可能存在產權不清晰或其他在先權利等陷阱、貸款逾期、當物估價過高，絕當物品滯銷。
除此之外，審計人員還應進行內部控制制度的符合性測試，即根據典當行的實際情況，檢查測試內部控制是否有效，財務的內部控制是否發揮作用。注冊會計師可以通過抽查某一大宗房產貸款業務，檢查是否簽訂典當合同，抵押的房產證是否有其所有權或者處分權的合法證明材料，房產典當是否辦理公證。審核某幾筆已實現的貸款業務當票與身份證是否一致，贖當是否超過期限。觀察活當、絕當物品是否分架(箱、柜)存放;檢查典當業務登記簿上，對質押當物和當戶信息是否逐項登記。評價典當內部控制制度有無薄弱環節，是否健全，是否得到執行，多大程度上能信任該內部控制制度。對內部控制風險的評價結果會影響注冊會計師實質性審計策略。
