文 張莉莉 秦文嬌
2014 年 3 月 19 日，財政部發布《關于印發修訂<企業會計準則第 2 號———長期股權投資>的通知》(財會[2014]14 號)(以下簡稱CAS-2(2014))，自 2014 年 7 月 1 日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業提前執行。新準則囊括了1至6號企業會計準則解釋的相關內容，現就新舊準則處理差異如下：
合并直接相關費用的處理
《企業會計準則解釋第4號》規定：非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益“管理費用”科目。
CAS-2(2014)第五條新增規定：“合并方或購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。”CAS-2(2014)整合了《企業會計準則解釋第4號》，即將與合并相關的直接相關費用全部計入當期損益“管理費用”科目，與企業合并類型無關。
另外，CAS-2(2014)第六條規定：“與發行權益性證券直接相關的費用，應當按照《企業會計準則第37號———金融工具列報》(CAS-37)的有關規定確定。”根據CAS-37規定，發行權益性證券的直接相關費用，應當沖減發行收到的對價后計入相關權益項目。
【案例1】同一控制下以發行的權益性證券作為合并對價的會計處理。甲公司以定向增發股票的方式購買同一集團內另一企業持有的A公司60%股權。為取得該股權，甲公司增發4 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元;支付承銷商傭金50萬元，發生與企業合并相關的審計、評估費用10萬元。取得該股權時，A公司凈資產賬面價值為10 000萬元，公允價值為12 000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同。其分錄為：
借：長期股權投資(購買日的合并成本) 6 000
貸：股本4 000
資本公積———股本溢價2 000
支付發行費用時：
借：資本公積———股本溢價(發行權益證券支付的手續費、傭金等) 50
管理費用(審計評估費)10
貸：銀行存款60
【案例2】非同一控制下以發行權益性證券方式取得的長期股權投資,其成本為所發行權益性證券的公允價值，為發行權益性證券支付的手續費、傭金等應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。
2013年4月，A公司通過增發10 000萬股(每股面值1元)自身的股份取得對B公司20%的股權，公允價值為60 000萬元。為增發該部分股份，A公司支付了600萬元的傭金和手續費。
本例中A公司應當以所發行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本。
借：長期股權投資60 000
貸：股本10 000
資本公積———股本溢價(50 000-600)49 400
銀行存款600
投資收益的確認
《企業會計準則解釋第3號》對清算性股利的會計處理進行了歷史性的“變革”，即對于采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤，一律將其作為投資收益性質的股利，計入當期損益。會計處理為：借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。
CAS-2(2014)刪除了CAS-2(2006)中“投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。”而整合了《企業會計準則解釋第3號》對清算性股利的會計處理，并修訂為：“被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，應當確認為當期投資收益。”
以上清算股利投資收益的確認，是針對成本法下的變化，但對于權益法下清算股利的處理則不適用。
【案例3】甲公司和乙公司均為我國境內居民企業。稅法規定，我國境內居民企業之間取得的股息、紅利免稅。
有關業務如下：
(1)2011年1月2日甲公司以銀行存款1 000萬元投資于乙公司，取得對乙公司60%的股權，對被投資單位乙實施控制。甲公司采用成本法核算。
借：長期股權投資———乙公司 1 000
貸：銀行存款 1 000
(2)2011年4月20日乙公司宣告上年度的現金股利100萬元。2011年末乙公司實現凈利潤為6 000萬元。
借：應收股利
(100×60%) 60
貸：投資收益60
(3)2012年4月20日乙公司宣告上年度的現金股利200萬元。
借：應收股利
(200×60%) 120
貸：投資收益 120
抵銷投資方和被投資方的未實現損益
CAS2(2014)將《企業會計準則解釋第1號》中關于長期股權投資的內容納入準則正文第十三條，明確規定權益法確認投資收益時應按照享有的比例抵銷未實現內部交易損益，未實現內部交易損失中的資產減值損失應全額確認。
對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號———資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。
【案例4】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。2014年，甲公司將其賬面價值為800萬元的商品以640萬元的價格出售給乙公司。2014年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2014年凈利潤為1 000萬元。
上述甲企業在確認應享有乙公司2014年凈損益時，如果有證據表明交易價格640萬元與甲企業該商品賬面價值800萬元之間的差額是該資產發生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。甲企業應當進行的會計處理為：
借：長期股權投資———損益調整 (1 000×20%) 200
貸：投資收益200
該種情況下，甲企業在編制合并財務報表，因向聯營企業出售資產表明發生了減值損失，有關的損失應予確認，在合并財務報表中不予調整。
