一、作業(yè)成本法的概念、起源及發(fā)展
作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC），顧名思義是指以生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務的作業(yè)作為成本核算對象，通常是通過對所有作業(yè)進行跟蹤分析和動態(tài)反映，從而進一步來確認和計量其所耗作業(yè)量，再將車間所耗間接費用按作業(yè)量來進行分配的成本核算方法?？梢哉f，作業(yè)成本法很好的將“成本控制”融入了“成本核算”當中，將現(xiàn)代企業(yè)成本管理理論運用于成本核算當中，可以更準確而真實的核算各種產(chǎn)品的成本。
關(guān)于作業(yè)成本法的起源，最早可追溯到上個世紀五十年代初期，1952年美國出版的《會計師詞典》中，編著者會計學家科勒第一次正式提出了作業(yè)會計的概念。喬治．斯拖布斯隨后對作業(yè)成本理論進行了較為深入的研究。上個世紀90年代，隨著計算機技術(shù)的廣泛應用，制造業(yè)的生產(chǎn)日益智能化和自動化，原有以直接費用作為主體的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)取之以間接成本為主體，這就從根本上傳統(tǒng)的以“直接成本占絕大比重”為假設(shè)的制造成本核算方法體系。從而促使對作業(yè)成本法的研究從純理論轉(zhuǎn)到應用性的研究。
將ABC理論運用到實際的成本核算工作，其中的標桿人物非羅伯特·卡普蘭莫屬。Robert S.Ka-plan，哈佛大學教授，他在喬治．斯拖布斯的理論基礎(chǔ)上，于2005年元月在哈佛商業(yè)評論上發(fā)表了題為“時間驅(qū)動的作業(yè)成本法”，系統(tǒng)地闡述了作業(yè)成本法的操作思路。由于前人的研究基礎(chǔ)，所以卡普蘭教授對作業(yè)成本法的研究更加深入、完善，他被認為是作業(yè)成本法的集大成者，同時也被公認為作業(yè)成本法的創(chuàng)始人之一。從此掀起了會計界對ABC研究的熱潮，促使ABC研究的全面興起。
可以說，以作業(yè)為基礎(chǔ)對間接費用進行合理有效分配，這是ABC的本質(zhì)。這就從根本上改變了傳統(tǒng)成本核算方法集中關(guān)注的是成本計算的結(jié)果，轉(zhuǎn)而促使公司個級管理人員更多的去分析各種成本產(chǎn)生的成本動因上，并通過這種成本的確認和計量進而有效的對生產(chǎn)經(jīng)營的成本進行控制。換言之，作業(yè)成本并非簡單的對成本進行核算，更重要的現(xiàn)代企業(yè)管理和成本控制的一種工具。在成本控制方面，較之傳統(tǒng)的成本核算方法，毫無疑問ABC更加科學。
隨著作業(yè)基礎(chǔ)管理系統(tǒng)日益完善，現(xiàn)在ABC法在美國通用汽車、惠普、通用電氣、西門子電子公司得以順利實施并加以發(fā)展。現(xiàn)在英國、荷蘭、日本等發(fā)達國家的許多先進企業(yè)ABC的運用也是比較成功的，其理論與實踐日趨成熟。
二、作業(yè)成本法在我國的引入及應用現(xiàn)狀
上個世紀八十年代，伴隨著我國改革開放政策的實施，計劃經(jīng)濟逐步向市場經(jīng)濟過渡，我國企業(yè)的市場主體地位的不斷確立，隨之帶來了管理理念的巨大轉(zhuǎn)變。同時，隨著經(jīng)濟的進一步發(fā)展，我國企業(yè)的制造環(huán)境也發(fā)生了較大的變化。在這種背景下，我國的一些會計學專家也相繼發(fā)表論文，向國內(nèi)的企業(yè)介紹ABC成本核算和管理方法。
1995年，廈門大學的余緒纓教授在《會計研究》上撰文，向國內(nèi)介紹作業(yè)成本法，這是較早引入ABC的專家之一。之前雖然也有其他學者關(guān)于ABC的論文，但是寥寥無幾。為了分析說明ABC法在我國應用的現(xiàn)實性和可行性，隨后的1997年，余教授在《當代財經(jīng)》上連續(xù)公開發(fā)表了8篇學術(shù)論文，全面而系統(tǒng)地闡述了ABC成本法的基本框架、思路，以及作業(yè)成本計算和企業(yè)內(nèi)部管理的內(nèi)在聯(lián)系，為我國作業(yè)成本法的發(fā)展作出了突出貢獻。
自20 世紀90 年代我國引入作業(yè)成本法以來，在理論界的推動下，國內(nèi)許多大型企業(yè)的高層管理者也已經(jīng)清楚的認識到作業(yè)成本法的優(yōu)勢：作業(yè)成本法較之傳統(tǒng)的成本核算方法，不僅在產(chǎn)品成本核算上更為精確，從而更有利于準確的產(chǎn)品定價；而且作業(yè)成本法還能為公司戰(zhàn)略以及企業(yè)的日常經(jīng)營活動提供決策支持。有調(diào)查顯示，市場競爭程度較高行業(yè)的某些先進大型企業(yè)如科龍集團、美的集團、海爾集團、康佳集團等現(xiàn)在都已結(jié)合企業(yè)自身的資源計劃或制造資源計劃系統(tǒng)，在其內(nèi)部管理過程中運用了作業(yè)成本法，并取得了一定成效。
整體上來看，我國對作業(yè)成本法在理論上已經(jīng)得到肯定，遺憾的是，作為實際應用的企業(yè)，迄今為止，絕大部分任然沒有使用作業(yè)成本法的想法。目前也只有少數(shù)制造行業(yè)的先進大型企業(yè)在運用，盡管作業(yè)成本法的理論較為先進，但我國實務界卻很難主動去接受?？梢哉f，作業(yè)成本法在中國的具體實施情況并不樂觀。
三、作業(yè)成本法在我國未能廣泛應用的原因
筆者認為，作業(yè)成本法在我國沒能夠廣泛應用，究其原因，大體可分為兩類：一是作業(yè)成本法本身尚存不足，很難適應我國現(xiàn)實國情；第二就是客觀上也存在很多限制作業(yè)成本法實施的制約因素。
（一）作業(yè)成本法本身尚存不足，很難適應我國現(xiàn)實國情
1. 作業(yè)成本法有一定的適用范圍
再先進的管理理論總有其適用的范圍，作業(yè)成本法當然也不另外。作業(yè)成本法應用的前提條件是：①在企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務中，占絕對比重的應該是間接費用；②企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務種類繁多；③企業(yè)生產(chǎn)的各種產(chǎn)品或提供的各種勞務技術(shù)層次有一定差別。而對于企業(yè)管理者來講，無論采用哪種管理手段，必須符合企業(yè)自身的“成本—收益”原則，否則將會得不償失?？纯次覈F(xiàn)有企業(yè)的情況，多大部分都很難滿足作業(yè)成本法的適用條件。
2. 作業(yè)成本法在核算上的主觀、隨意性較大，不利于企業(yè)整體管理
可以說作業(yè)成本法的核心問題之一就是作業(yè)的確認。然而由于每個企業(yè)的具體情況千差萬別，所以在作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，至今還沒有公認的標準。再加之不同的會計人員主觀見解肯定略有不同，這種主觀隨意性的存在，使成本核算的準確性大打折扣。成本資料核算不準確，會給企業(yè)的相關(guān)管理工作帶來不必要的麻煩，管理決策的精度就無從談起，從而不利于企業(yè)的整體管理工作的開展。
3.作業(yè)成本法在核算上較為繁瑣，一定程度上制約了其使用范圍
當前的作業(yè)成本法中有多個不同的作業(yè)動因、建立多個同質(zhì)成本庫，又有多個分配率，這樣使得成本的歸集分配過于煩瑣。在實際成本核算工作中，就算是滿足第一個條件的先進大型企業(yè)，由于自身的生產(chǎn)比較復雜，生產(chǎn)程序較多，如果采用作業(yè)成本法，那么核算就顯得相當煩瑣，浪費大量的人力、財力、物力，這同樣也不符合企業(yè)的“成本—收益”原則，從而在一定程度上限制了作業(yè)成本法的推廣運用。
（二）限制作業(yè)成本法實施的制約因素
1.公認會計準則和相關(guān)財稅法規(guī)制度的約束
我國2006年頒布的會計準則雖未明確規(guī)定企業(yè)應該采用何種成本核算方法，但有關(guān)存貨計價的相關(guān)規(guī)定則要求企業(yè)理應采用傳統(tǒng)的成本核算方法。最主要的我國相關(guān)的財稅法律法規(guī)及相應的制度，則更為明確的要求我國企業(yè)采用傳統(tǒng)的成本核算體系，以防止企業(yè)通過調(diào)整各會計期間的成本、費用，進而達到調(diào)節(jié)利潤和所得稅的目的。所以，盡管作業(yè)成本法是一種全新的成本管理方法，其科學性、合理性毋庸置疑，但我國企業(yè)真正要實施作業(yè)成本法，還需要國家相關(guān)法律、制度方面的支持。
2.我國企業(yè)相關(guān)領(lǐng)導和員工對作業(yè)成本的熟悉程度也限制了作業(yè)成本的應用
作業(yè)成本法的成功實施很大程度上取決于領(lǐng)導主動支持的程度、是否投入足夠的資源、與企業(yè)競爭戰(zhàn)略的聯(lián)系程度、是否能組織企業(yè)內(nèi)所有員工投入一定的時間去參加培訓等。作業(yè)成本法涉及主要作業(yè)的確定、作業(yè)成本庫的建立、作業(yè)成本動因的確定與選擇以及各作業(yè)成本的分配與計算，所涉及的范圍十分廣泛，需要大多數(shù)人員的積極參與。就我國大部分企業(yè)的現(xiàn)狀而言，單位領(lǐng)導對作業(yè)成本法知之不多，更談不上認可與支持；而對于企業(yè)員工而言，大部分員工對作業(yè)成本法比較陌生，又沒有接受過專業(yè)的培訓，根本無法實施作業(yè)成本法。
3.作業(yè)成本法實施前期不符合企業(yè)短期的“成本——收益”原則
作業(yè)成本法的實施，要進行系統(tǒng)的設(shè)計、安裝、調(diào)試、培訓等，需要較大的初期投入，還面臨終止原系統(tǒng)使用的機會成本。如果沒有相關(guān)部門的支持和足夠的資金支持，高昂的初期成本就使企業(yè)實施的動力不足。從長期來看，其未來的收益具有很大的不確定性，也沒有一個客觀的計量依據(jù)，對企業(yè)而言，更多的是從企業(yè)的長期發(fā)展去考慮。若不會立即給企業(yè)帶來較多的收益，則在近期內(nèi)不符合成本－效益原則。特別是從企業(yè)管理層來講，更多的是考慮在任期內(nèi)完成其受托責任，對于不能立即產(chǎn)生效益的項目，不會花費太多精力。
四、在我國企業(yè)推行作業(yè)成本法的對策探討
1.理論界應該更注重應用性研究，同時社會各界加強宣傳
理論界的研究必須要和我國企業(yè)的現(xiàn)實情況緊密結(jié)合，多搞些應用性的研究。必須樹立一些標桿，讓企業(yè)家們能夠看到作業(yè)成本法實實在在的效果。這樣，在試用企業(yè)實際效果的帶動下，自然而然在實務界就會有人響應?？諏盏睦碚撜f教，很難令人信服。只要有企業(yè)響應，就可以派專業(yè)人員對企業(yè)相關(guān)領(lǐng)導和員工進行專業(yè)知識的培訓，對原有傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)進行調(diào)試轉(zhuǎn)化為作業(yè)成本核算系統(tǒng)，為作業(yè)成本法的進一步推廣奠定基礎(chǔ)。
2.傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法在一定時期內(nèi)同時實行
依據(jù)我國企業(yè)的現(xiàn)有情況來看，采用傳統(tǒng)成本核算法與作業(yè)成本法同時運行不是為一種權(quán)宜之計。可以說，成本管理的目的就是為了有效控制成本，從而提升企業(yè)的盈利水平。成本核算的結(jié)果反饋，則是為這種管理活動提供更為精確的決策依據(jù)。如果傳統(tǒng)的成本核算完全能夠滿足需要的，則無需盲目采用作業(yè)成本法，這顯然有違成本核算的初衷。
比如說，勞動、資金密集型企業(yè)，成本核算的精確性意義并不是很大，當然這不是說作業(yè)成本在這些行業(yè)就不能運用，科學的管理決策是所有企業(yè)家所共同追求的。因此，對于傳統(tǒng)的勞動密集型企業(yè)，應該實行傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法并行的方針。
3.構(gòu)建財務會計與管理會計相融合的成本管理體系
要想實行傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法并行的方針，必須構(gòu)建財務會計與管理會計相融合的成本管理體系。
財務會計的目的就是報送相關(guān)財務報告，對外部的財務信息需求者報送指定的財務報表，我們平時稱之為外部會計。由于外部信息需求者情況極為復雜，這就要求有相應的公認準則來約束，確保信息的真實、有用。而管理會計主要是滿足內(nèi)部管理的需要，可以看作是內(nèi)部會計。只要內(nèi)部管理者認可，管理會計無論在形式還是內(nèi)容上可以靈活多變，不必受公認準則的約束。作業(yè)成本法和基于作業(yè)成本法的成本管理，更多地屬于管理會計的范疇，而我國企業(yè)在管理會計方面還是薄弱環(huán)節(jié)，有的甚至是空白。同時，重財務會計、輕管理會計的現(xiàn)象還大量存在。
4.構(gòu)建科學合理的現(xiàn)代企業(yè)管理制度
作業(yè)成本法想要真正實施，還必須借助與企業(yè)科學、合理的現(xiàn)代管理制度。只有實現(xiàn)了企業(yè)管理的現(xiàn)代化，各種費用的產(chǎn)生環(huán)節(jié)和區(qū)域才能更為有效地劃分，然后才能進一步分析各種費用產(chǎn)生的前因和后果。而且，另一方面，實行科學的管理制度，自然就會要求成本控制、成本管理方面的原始資料更為精確和可靠，從而促使作業(yè)成本會計的實施具有客觀企業(yè)制度保證。
5.針對不同行業(yè)特點研究構(gòu)建不同應用模式
不同行業(yè)其生產(chǎn)經(jīng)營活動有較大的差別，成本核算自然就有不同。我們應該同時按成本動因類別、作業(yè)流程程序、作業(yè)環(huán)節(jié)資源消耗標準、作業(yè)對象確定作業(yè)成本模式，從而構(gòu)建符合不同行業(yè)特色的新的成本會計核算體系。這可以看作是作業(yè)成本中國化的具體表現(xiàn)。
五、小結(jié)
在我國，作業(yè)成本法的引入較晚，真正實施的企業(yè)不多，我國社會經(jīng)濟、技術(shù)發(fā)展水平尚不能和國外相提并論，再加之作業(yè)成本法本身的缺陷，所以，這種先進的成本法在一定時間內(nèi)還很難在我國廣泛應用。但隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展對管理水平的要求，隨著大家對作業(yè)成本法認識的程度提升，作業(yè)成本法必將在我國企業(yè)的管理活動中越來越多的發(fā)揮重要作用。
湖南財政經(jīng)濟學院會計系/ 劉桔林 劉納新
