政府及非營利組織會計是我國會計體系的重要組成部分，《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》提出要在“十二五”時期大力推進政府及非營利組織會計改革，不斷提高財政科學化精細化管理水平。并全方位地從推進事業單位會計改革、建立政府會計準則體系、健全社會保險基金會計體系、完善民間非營利組織會計標準、構建行政事業單位內控規范體系等各個方面明確了任務和措施。
一、政府及非營利組織會計改革研究綜述
從2001年起，國內陸續有學者開始研究政府與非營利組織會計制度，主要包括以下三個方面。
1.從政府及非營利組織會計確認基礎上研究
王淑梅（2002）指出了收付實現制預算會計基礎的弊端，認為采用此核算基礎，財政支出反映的內容不全面、成本、費用的核算不準確等問題，因此，轉變為以權責發生制為基礎成為必然趨勢，但是，我國在現階段，還不能“一步到位”式地將預算會計基礎由收付實現制直接轉為權責發生制，而要結合我國的現實條件，先部分引入權責發生制，待時機成熟時，再逐步向較高程度的權責發生制過渡。紀瑜和陳友蓮（2003）在《財經理論與實踐》中發表了題為《我國政府預算與會計引入權責發生制的思考》的文章，文章認為由于政府職能的轉變、私人部門介入公共領域等，目前的政府會計采用的收付實現制無法反映財政資金運動的信息,以及上述資金運動相關的非財務信息,因此我國政府預算管理與政府會計引入權責發生制適應了市場經濟體制下政府職能轉變多方面的要求,有利于建立一個健全透明的政府預算和會計體系, 進而達到實現公共資源優化配置、控制財政支出、有效評價政府績效、防范財政風險和提高政府持續發展能力的目標。任明東（2010）認為，我國的經濟改革走的是漸進式道路，政府會計改革也必將是循序漸進式的，在引入應計制會計上也將是漸進式的，不可能一蹴而就.我國的政府及非營利組織會計目前宜選擇修正的權責發生制，而把完全的權責發生制作為一個長期的目標。林翰文（2010）也認為我國宜實行修正的權責發生制會計基礎，即在政府會計制度的核算基礎總體上應考慮有選擇地在部分會計事項的會計處理上實行權責發生制。原因在于世界大多數國家都是循序漸進地推進權責發生制。此種做法也符合我國國情。
2.從政府及非營利組織財務報告研究
李蕾、曹雨露（2004）分析了美國政府財務報告模式后，認為，我國目前提供政府財務信息的主要對外報告是“政府預算執行情況報告”。要借鑒美國的經驗，建議構造合理的政府財務報告框架,規范報告內容,從而完善我國的政府財務報告體系。程曉佳（2004）認為，政府財務報告應該反映政府的受托責任情況，強調國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》對我國政府財務會計報告的指導作用。李建發（2005）認為，我國的預算會計制度不應將使用者局限于內部、上級政府機構及主管部門，應該意識到我國的經濟政治體制、經濟環境的特殊性，并在此基礎上著重研究財務報告使用者的構成及其信息需求、財務報告主體、財務報告內容框架等若干問題。
3.從政府及非營利組織會計體系研究
鄒玉香（2009）提出，我國至今還沒有真正建立政府與非營利組織會計體系。現行財政總預算會計只是政府的預算執行會計，其目的是加強預算管理和控制，而不是為了反映政府的財務狀況。而國有非營利組織受財政預算的約束和限制，會計核算和財務報告接近于政府預算會計，把國有事業單位會計剝離出政府會計體系似乎不盡合理。會計體系似乎不盡合理民間非營利組織與國有事業單位有明顯差異，其核算內容、財務報告目的都有其特殊性，因此它適用的會計規范可單獨制定。建議應該從完善體系上進行建設。司建（（2009）揭示了政府及非營利組織會計規則與企業會計準則分立發展存在的問題、分析了統一我國會計準則的可能性、必要性，勾勒了統一會計準則的框架和制定要點，然后從思想基礎、理論基礎、組織保障、分步實施方面提出了統一會計準則的對策和建議。林翰文（2010）認為，應將我國目前的預算會計和企業會計兩大會計體系相應改為政府會計、非營利組織會計和企業會計三大體系，以分別適用上述不同性質的單位。
綜上所述，國內對于政府及非營利組織會計制度的研究取得了一定進展，基本形成了一些一致的觀點和看法。首先，明確政府及非營利組織會計體系，并制定出一套結構科學、內容完整、先后有序、概念統一的適合我國國情的政府及非營利組織會計準則是我國政府及非營利組織會計改革的基礎。我國在此領域的會計體系不夠完善，應該建立起與國際接軌并且符合我國國情的政府非營利組織會計體系。但是對于體系的建設有不同意見。其次，在會計核算基礎上，認為應采用權責發生制作為核算基礎。對于改革的進程，適宜采用漸進模式，在改革初期，采用修正的權責發生制。但是大多數研究僅限于理論研究，沒有涉及實證研究（例如，具體那些領域需要先采用權責發生制，漸進式的步驟如何等都極少有研究）。在財務報告方面，我國目前的政府及非營利組織會計報告不能及時真實反映政府收支的狀況，披露范圍較窄，難以滿足政府財務管理和財務信息需求目標。政府及非營利組織會計報告應該在擴大報告信息需求者的基礎上，設計其列報、披露范圍和內容。對于具體實行辦法，還需要進一步研究。
二、目前政府及非營利組織會計存在的問題
目前我國的政府及非營利組織會計目前存在的問題主要體現在以下方面：
1.會計體系結構存在問題
非營利組織按其資金的主要來源不同，可分為公立非營利組織和民間非營利組織。公立非營利組織是指其資金主要來源于政府的非營利組織。建國多年來。我國的非營利組織中，大部分需要政府財力支持。但是隨著時代的發展，非營利組織已逐步走向市場，資金來源已日趨多元化，逐漸實現自負盈虧。而目前這種對各類非營利組織不加區分的會計制度，已不適應非營利組織發展的需要。政府會計與企業會計顯然分屬于兩大會計體系，但非營利組織會計應當歸屬于哪個會計體系或者是否應當獨立成為一個會計體系也成了一個問題。
由于制度規定的缺失，大部分的行政事業單位等非營利組織，將基建會計和預算會計分列，使其分屬于不同的會計系統，執行不同的會計制度，分設銀行賬戶，分別進行會計核算。這使得在同一組織下，人為地將一個會計主體分為了兩個會計主體。實行部門預算后，預算單位的所有收支已統一納入綜合預算編制，這使預算管理口徑與實際核算不符，很不利于自籌基建款與基建撥款的統籌安排，也不能完整地反映資金使用和預算執行情況。
2.會計核算基礎不統一，核算內容反映不全面
在預算會計下，政府會計是以收付實現制為基礎的。收付實現制簡單易懂，核算流程清晰，但是采用收付實現制進行核算全面不能反映會計主體的權利和義務。例如已經產生的義務但尚未支付的款項得不到反映，采用收付實現制會計核算基礎造成在同一會計期間權力和責任的不匹配。例如，在政府會計中，即本屆政府償還的可能是以前各屆政府舉借的債務，但是在會計核算中得不到反映，使得其舉借的債務又可能轉嫁給以后各屆政府償還，從而不能客觀、公正、全面地考核各屆政府的實際績效。
會計主體在當期已經實現的應收權利，采用收付實現制核算基礎，也不能得到體現。這樣使得會計主體當期的資金活動不能得到全面反映。而事業單位只在經營性業務的會計核算中采取權責發生制，而對于非經營性業務仍采取收付實現制。這樣不利于事業單位的內部管理，不利于國家資金的有效使用，還很容易造成國有資產的流失，使得事業單位會計報告信息不完整，透明度不高。
目前民間非營利組織實行的是《民間非營利組織會計制度》，《制度》中規定，一般采用權責發生制，使得前述的收付實現制的不足有所改進。但是由于目前的大多數非營利組織帶有政府性質，在核算的過程中預算的成分還是較大，使得很多單位沒有動力采用權責發生制作為核算基礎。我們對郴州的三家非營利組織進行調查的結果是：郴州市教育基金會實行《民間非營利組織會計制度》，采用權責發生制會計核算基礎；郴州慈善總會實行《事業單位會計制度》，采用收付實現制會計核算基礎；紅十字會則由于業務簡單，沒有進行獨立核算。紅十字會中有一些沒有發票的捐款物資不進行估價入賬，只進行數量登記，沒有體現其業務量。
非營利組織大多在近幾年從政府獨立出來，其固定資產大多為政府提供，郴州市教育基金沒有自己的辦公樓，辦公地點設為是教育局內，固定資產僅為一些電腦、辦公桌椅等。郴州市紅十字會的辦公樓為原建工集團閑置資產劃撥，房屋簡陋。目前非營利組織固定資產的現狀導致非營利組織對固定資產的核算也比較簡單，部分沒有計提折舊。行政事業單位會計雖然對其擁有的固定資產進行了全面核算，但由于國家財政的預決算并不要求反映固定資產方面的信息。所以其結果只能作為統計部門的參考資料，這就意味著購置固定資產的財政資金一旦支出后就退出了政府與公眾的視野，不利于他們正確的對政府部門使用公共資源的效率、效果和經濟性進行決策和管理，也不利于政府采購。主要原因就在于行政事業單位不對固定資產計提折舊，不能反映固定資產的凈值，不能體現固定資產的新舊程度，也就不能判斷固定資產更新換代的需求。由于上述存在問題，使得目前的預算會計報表不能全面反映政府的資產和負債情況。
3.政府與非營利組織會計財務報告信息披露不充分
（1）現金流量表沒有普遍編制。在非營利組織中，執行《民間非營利組織會計制度》的郴州市教育基金會編制了現金流量表，但是表中一般僅有業務活動產生的現金流量，而投資活動和籌資活動較少。在其他兩家非營利組織沒有執行《民間非營利組織會計制度》，也就沒有編制現金流量表。我國的行政事業單位會計也沒有編制現金流量表要求，這就不能較好地了解單位的貨幣資金周轉情況，也無法揭示投資活動和單位籌資產生的貨幣資金變動情況及原因，不利于管理者合理調度和使用資金。
（2）會計信息真實性因報表項目列示的不夠科學而受到影響。現行資產負債表中所采用的“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡公式編制資產負債表，將時點會計信息與期間會計信息混同編報。這既不符合資產負債表的定義,也違背了明晰性原則，使資產負債表與收入支出表內容重復交叉，讓人費解；此外，資產負債表項目不像企業會計報表按流動性分類，而按會計科目順序排列，也沒有按時間區分長短期負債，這不利于對財務報告和財務狀況進行分析。
4.會計監督不到位
目前只有少數非營利組織的會計報表聘請會計師事務所進行審計（郴州市教育基金聘請郴州統一聯合會計師事務所進行審計），大部分非營利組織沒有外部獨立審計，使得外部審計沒有普遍化，無法客觀反映非營利組織的受托責任。有部分組織聘請政府部門審計，其審計的獨立性受到懷疑，因為，目前的大部分非營利組織附屬政府部門，由政府部門審計不能做到完全的客觀、公正，使得非營利組織的會計信息處理過程、結果不能得到有效監督。而政府部門的核算結果僅向上級報告，上級匯總，沒有獨立第三方進行審計。其結果的可靠性得到懷疑。預算會計中部分款項為專款專用，沒有獨立的一個會計主體對此進行核算，使得該部分資金的使用和結余不能得到全面反映。
5.制度的規定不能滿足當前政府及非營利組織的業務發展
于2004年頒布的《民間非營利組織會計制度》規定：“短期投資的利息和現金股利應當于實際收到時，沖減投資的賬面價值，但已記入應收款項的除外。但是，委托貸款（包括短期和長期）應按期計息，計入當期投資收益；”由此看來，非營利組織并非所有對外投資的利息收入計入“投資收益”賬戶。而目前有些非營利組織的對外投資占到總資產的50%以上（郴州慈善總會2011年末的對外投資為壹仟萬元，總資產為1900多萬元）。業務規模的不斷擴大，使得非營利組織對外投資的收益不計入“投資收益”已經不符合實際需求了。郴州市教育基金的資產中有近40%為貨幣資金，目前該單位的閑置資金暫未對外投資，主要存銀行賺取利息。但是通過調查，該單位的負責人稱會利用閑置資金進行投資，使得資金充分發揮效益，但是一旦對外投資，其核算問題也待解決。政府及非營利組織中很大部分收入來源于政府補貼，政府按照上一年度的一定比例補貼非營利組織。郴州市教育基金會與市財政局、市教育局簽訂了“政府購買服務”協議書，市財政局按每年服務項目金額總數的38%撥付給市教育基金會。這對政府非營利組織做大做強和事業發展起到了促進作用。
三、政府及非營利組織會計制度改革探究
1.建立政府及非營利組織會計體系
在前面的分析中，我們得出政府及非營利組織會計存在不少問題。要想改革我國的政府及非營利組織會計，必須建立合理的政府及非營利組織會計體系。建立合理的會計體系必須考慮特殊性和一般性。一般性是指會計體系內部的同質性，特殊性是指會計體系內部各行業自身的特點。
首先必須對我國的會計體系進行劃分，考慮各行各業的會計特點，我們從一般性出發，認為中國的會計體系應該劃分為三大部分，分別是：政府會計、企業會計、非營利組織會計。政府會計包含的內容為各級政府和依靠財政撥款的事業單位；目前的一些事業單位正在進行改制，改制后逐漸走向自收自支，可以劃歸為企業會計；非營利組織會計包括民間和國有的。按照這種劃分的思想為營利組織和非營利組織分屬不同的會計體系，依靠財政撥款的組織和自收自支的組織分屬不同的會計體系。目前我國的非營利組織中的依靠財政撥款國有非營利組織的劃分就存在一定難度，但應該看到，非營利組織的發展方向為自負盈虧，其與民間非營利組織的業務內容就具有趨同性，所以將其歸為非營利組織會計體系較為合適。另一方面，我們也應該看到體系內各行業的特殊性，對于行業內特殊的業務的處理上，也要進行規范。考慮到這一點，可以頒布各行業的會計制度，或者將各行業特殊的業務歸集為一個特殊會計處理制度合集。為各行業的特殊業務提供指引。
上述會計體系的劃分主要依靠制定相應的會計制度來實現，但是僅僅依靠制定相應的會計制度是不夠的，還應該發布相應的會計準則。會計準則是以特定的經濟業務(交易或事項)或特定的報表項目為對象，它詳細分析各項業務或項目的特點，規定所引用概念的定義，然后以確認與計量為中心并兼顧披露，對圍繞該業務或項目有可能發生的各種問題做出處理的規范。在政府及非營利組織中，如果不規定具體業務的核算，就會導致各個政府及非營利組織的核算存在很大的發揮空間，核算出來的結果不具有可比性。不能提供有效的評價信息。因此建議在制定相應會計制度的基礎上制定相應的會計準則，對政府以及非營利組織的具體業務提供指引。
最后，還應出臺相應的財務報告規范。建立政府財務報告體系的目的是為了更全面、完整、系統地反映政府的財務狀況、運營結果以及資源受托管理責任履行情況，為社會公眾及相關信息使用者客觀公正地評價政府履行公共受托責任情況及受托績效提供真實可靠和相關的財務信息。所以，研究政府財務報告問題必須從目標開始，因為目標是財務報告的邏輯起點，是用于評估會計準則和發展會計實務的基礎，只有把財務報告目標搞清楚了,才能按照信息公開、透明的要求，進一步研究政府財務報告模式框架及內容等問題。
2.全面實行權責發生制會計核算基礎
在前面的分析中，得知采用收付實現制核算基礎不能全面反映會計主體資產、負債現狀的結論。在政府會計中，要進行徹底的改革，必須引入權責發生制核算基礎。權責發生制有利于準確的成本和費用核算，促進資產、負債管理的持續性管理；有利于客觀地評價政府與非營利組織的財務狀況和運營績效，能更好地監管國有資產，提高非營利組織的資金使用效益。
當然，我們也應該看到權責發生制的核算相比收付實現制復雜，將權責發生制引入政府及非營利組織的會計核算中，需要一定的過程。盲目的全方面引入，只會造成前后信息不對等、財務信息無法銜接、不能會計信息需求者的要求等問題，只有漸進式的引入權責發生制才能做到前后無縫鏈接。
3.將管理會計引入政府及非營利組織會計
會計按照服務對象不同可分為財務會計和管理會計。企業會計研究涵蓋了財務會計和管理會計兩大領域，而當前學術界只對政府及非營利組織的財務會計予以關注。政府及非營利組織會計是否也應引入管理會計呢，我們認為，可以引入。目前政府及非營利組織職能轉變，社會對氣的關注，政府及非營利組織會計的目標發生了變化，不僅需要展現過去的、歷史的信息，也需要關注未來的發展。管理會計能使政府及非營利組織建立公共財務管理，能更好的使用資金，發揮資金的最大效益。
4.政府會計引入基金會計模式
在政府及非營利組織中，很多資金都需要專款專用，如果將專款專用的資金混淆核算的話，會導致資金的使用不明確，還會導致資金的流失。因此，我們可以借鑒國外經驗，將每一項具有限定用途的財務資源都可作為一個獨立的會計主體，進行單獨記錄和報告，這就劃清了各種具有專門用途的預算資金的界限，保證了專款專用原則的有效地執行，便于加強政府和預算單位財務資源的管理，即引入基金會計模式
5.事業單位考核引入成本核算模式
事業單位應在不違背《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》的基本原則基礎上，在其內部推行一套能滿足內部管理需要的成本核算制度，才能有效地促進事業單位的財務管理，才能應對未來生存與發展的要求。且經營性事業單位進行全面的成本核算更有利于節約資金和提高運行效率。成本核算可以體現在對人工成本進行控制，固定資產計提折舊，直接成本和間接成本的管理等方面。
6.加大從業人員的培養力度
要進行政府及非營利組織跨會計制度改革，會計制度的執行者十分重要，我國政府及非營利組織會計人才相當缺乏。很多從業人員沒有會計從業資格證，還有部分人員在一個單位多年，沒有企業會計經驗，對于權責發生制、管理會計的知識匱乏，不能適應會計制度的改革要求。因此，我們應重視政府及非營利組織會計從業人員的培養力度，使得會計制度的改革順利進行，達到預期效果。
郴州職業技術學院/郭克勇 黃慧丹 王家清 郴州市財政局/眭國萍
