【摘要】對于尿素這種增值稅免稅產品，化肥生產企業可選擇免繳或正常繳納流轉環節稅費以實現公司利益最大化。本文以利民化工集團有限公司為例，就如何選擇核算方式的納稅籌劃問題進行了探討，并得出價值最大化應重點關注稅負毛利的結論。
【關鍵詞】增值稅 進項稅額 銷項稅額 稅負 毛利
利民化工集團有限公司（簡稱利民公司）2009年在國有企業基礎上改制形成，主要生產產品為尿素、甲醇，中間產品液氨、氨水、二氧化碳、甲醇鈉，主要原材料為煤、電力，中間產品除滿足下一環節生產需要外，可以直接對外銷售。目前，國家規定化肥企業生產銷售尿素暫免征收增值稅。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（下稱《暫行條例》）及其實施細則（下稱《實施細則》）規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。結合利民公司的實際情況，可供其選擇的進項稅額籌劃方案有三：一是放棄免稅待遇，按銷項稅額與進項稅額的差額計算應繳稅費和毛利（方案一）；二是對無法劃分不得抵扣進項稅額，通過計算按比例確定進項稅額，進而計算應繳稅費和毛利（方案二）；三是依據成本還原數據確定不得抵扣進項稅額，進而計算應繳稅費和毛利（方案三）。
一、確定增值稅進項稅額的政策依據
1. 放棄免稅待遇并正常計算應交增值稅。依據財政部、國家稅務總局發布的《關于暫免征收尿素產品增值稅的通知》（財稅［2005］87號）規定，對國內企業生產銷售的尿素產品暫免征收增值稅，因此，利民公司銷售的尿素屬于免稅產品，在銷售時不用繳納增值稅。實施細則第三十六條規定，納稅人銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的，可以放棄免稅，依照條例的規定繳納增值稅，放棄免稅后，36個月內不得再申請免稅。
尿素產品放棄免稅待遇后，其銷售應和其他應稅產品一樣，銷售收入按照價稅分離原則計算確認，同時將分離出的增值稅銷項稅額計入“應交稅費——應交增值稅”核算，原計入產品成本的尿素耗材進項稅額轉出則作為進項稅進行認證抵扣，兩者相抵后計算繳納增值稅。
2. 按收入比例確定不得抵扣進項稅額并計算應交增值稅。《實施細則》第二十六條規定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計。
對認證抵扣的增值稅進項稅額按生產經營材料進項稅、非生產經營材料進項稅、固定資產進項稅分設明細核算。對于能劃分的用于非生產經營應稅項目的購進材料、固定資產及其他進項稅，屬于非生產經營材料進項稅、固定資產進項稅直接進行抵扣；對于其他用于生產經營的、無法劃分的購進材料進項稅，全部歸集到生產經營材料進項稅進行核算并暫先進行抵扣。待月末根據本月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額以及全部銷售額、營業額，按照上述規定的公式計算不得抵扣的進項稅額，作為進項稅轉出金額結轉到原材料成本，并在原材料項目中設置進項稅額轉出明細項目進行核算，然后再結轉至產品成本。
3. 按成本還原確定不得抵扣進項稅額并計算應交增值稅。利民公司尿素成本還原表中（如下表所示），清晰地反映了每月生產尿素所耗用的塊煤、粉煤、電力、化工材料、編織袋、修理費等可以抵扣增值稅進項稅的成本（簡稱可抵扣成本）及職工薪酬、折舊等不能抵扣增值稅進項稅的成本（簡稱不可抵扣成本）。根據尿素耗用可抵扣成本占本期可抵扣成本項目總耗用量（含直接出售）的比例，乘以本期總的生產經營性進項稅額，計算的結果即為本期為生產尿素購進耗材的進項稅額。將其直接計入耗材成本，不予認證抵扣。 據此可知，利民公司能夠全部分清免稅、應稅產品所耗用的生產經營材料，對應稅產品所耗用的生產經營材料進項稅認證抵扣，對免稅產品所耗用的生產經營材料進項稅不予抵扣，在購進當期直接計入原材料成本核算，無需再核算進項稅轉出的金額及結轉情況。
二、三個方案的稅負及毛利比較分析
利民公司2010 ~ 2012年銷售形勢比較穩定，呈逐年小幅增長態勢，我們選取其平均值進行測算。假定公司平均每年不含稅銷售收入10 000萬元，其中：尿素收入7 000萬元，應稅產品收入3 000萬元，全部進項稅額1 200萬元，可依據成本還原確定的進項稅額轉出800萬元，與不含稅收入對應的成本8 000萬元。該公司為增值稅一般納稅人，尿素適用稅率為13%，其余產品均為17%，城建稅率7%，教育費附加征收率3%。在上述基本數據的基礎上，分別計算三個方案的稅負和毛利，結果如下（單位：萬元）。
方案一、方案二、方案三繳納的稅金總額分別為242萬元、198萬元、121萬元，如果用企業稅負作為判斷標準，其優劣順序是：方案三、方案二、方案一；與之相對應的銷售稅負率是1.11%、1.81%、2.42%，同企業稅負完全一致。
方案一、方案二、方案三繳納的毛利總額分別為1 978萬元、2 022萬元、2 099萬元，如果用企業毛利作為判斷標準，其優劣順序是：方案三、方案二、方案一。
不論選擇稅金總額，還是銷售稅負率，或銷售毛利作為判斷標準，均是方案三最優，方案二次之，方案一最差。而且多繳的稅金正好是少實現的毛利。究其原因，是采用不同的方式確定增值稅進項稅額差異所致，稅負重，當然毛利會減少。
三、利民公司的操作建議
1. 正確核算轉出的進項稅額。利民公司在實際核算過程中，對轉出的進項稅有兩種核算方法：一是隨著生產、銷售過程逐步結轉，即：先將進項稅轉出通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅轉出）”結轉至“原材料——進項稅轉出”明細項目，然后將本月轉來的進項稅轉出額通過原材料全部結轉至生產成本，隨著產品的完工結轉至庫存商品成本，月末隨著商品的銷售結轉至銷售成本。二是直接從“原材料——進項稅轉出”明細項目結轉至主營業務成本。
從符合配比性會計核算原則要求來看，應該采用逐步結轉的核算方法，并且每月從原材料結轉至生產成本的進項稅轉出額，不應是當月全部進項稅轉出額，而是應該采用結轉材料成本差異的核算方法，隨著原材料的流轉逐步計入生產成本，即應按照如下計算公式確定：本月轉入生產成本的進項稅轉出額=（原材料中的期初進項稅轉出額+本期轉入原材料的進項稅轉出額）×本期耗用原材料÷（期初原材料余額+本期購進原材料金額）。
2. 關注企業經營情況的變化并及時調整方案。本文三個方案的優劣順序是在利民公司近三年基礎數據計算得出的，并非一成不變，隨著時間的推移和條件的改變，企業的稅負和毛利會發生變化。如果放棄免稅對企業更有利，則應選擇繳納流轉環節的稅費；如果選擇免稅對企業更有利，則應享受國家給予的稅收優惠。企業應隨時監控預測影響毛利和稅負的各種因素，作出對自身最有利的抉擇。
主要參考文獻
1. 梁文濤.論納稅籌劃的三大層次.財會月刊，2013；14
2. 財政部.企業會計準則（2006）.北京：經濟科學出版社，2006
3. 財政部，國家稅務總局.關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知.財稅［2013］106號，2013-12-12
【作 者】
張春喜
【作者單位】
（河南四方會計師事務所 河南安陽 455000）
