【摘要】金融資產或金融負債中的債券通常是按攤余成本進行后續計量。債券通常情況下有兩種形式：一種是到期一次還本付息方式，一種是分期付息、到期一次還本方式。筆者根據金融工具中債券攤余成本核算的特點及兩種形式的債券核算攤余成本時的不同，設計出了更便捷、更有效的攤余成本計算方法——差額回歸法，并通過實例具體解讀了差額回歸法的核算過程。
【關鍵詞】差額回歸法 攤余成本 金融工具 債券形式
金融工具中債券攤余成本的核算方式一般是按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中對攤余成本的規定來進行核算。債券根據償還方式的不同分為分期付息、到期一次還本以及到期一次還本付息兩種形式，兩種形式下債券的攤余成本的核算方式是不同的。若根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中對攤余成本的規定來進行計算，計算時容易混淆利息調整攤銷額與期末攤余成本之間的關系，從而使得核算出錯。因此在不考慮所得稅、減值損失及提前贖回的情況下，筆者通過實例進行分析，設計出核算攤余成本時的可以共用的核算方法——差額回歸法。
一、現行會計準則下攤余成本核算的缺陷
我國《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，攤余成本，金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。在此規定下計算攤余成本時容易混淆和算錯，具體如下：
1. 累計攤銷額容易計算出錯。現行會計準則規定，在兩種形式的債券中，應計利息和應收（付）利息都是按照票面金額和票面利率算出來的，每期的攤銷額計算方式是一致的，因此累計攤銷額算法一致。然而在到期一次還本付息方式下，每期應計利息沒有收到，只是計提，因此此時累計攤銷額應等于期初攤余成本乘以實際利率的累計金額，即實際應收到的利息收入或者是實際應支付的利息費用。
2. 每期攤余成本無法準確確認。準則中規定攤余成本計算時，加上或減去累計攤銷額，但是并沒有解釋清楚什么時候加，什么時候減。在溢價銷售（發行）和折價銷售（發行）債券時，分期付息、到期一次還本債券和到期一次還本付息債券的攤余成本的算法是不同的，并且區別很大。例如屬于持有至到期投資的分期付息、到期一次還本債券，當企業購入的是溢價銷售的債券時，則應該是減去累計攤銷額；當企業購入的是折價銷售的債券時，則應該加上累計攤銷額；而對于到期一次還本付息的債券，企業無論購入溢價銷售的還是折價銷售的債券，都是加上累計攤銷額。
二、攤余成本核算法——差額回歸法
1. 差額回歸法具體核算思路。
一是分期付息，一次到期還本債券。債券期初攤余成本與債券的面值有差額時，期末攤余成本向著債券的面值不斷接近、不斷回歸。期末攤余成本的核算公式為：①當期初攤余成本小于債券面值時，期末攤余成本=期初攤余成本+差額回歸值；②當期初攤余成大于債券面值時，期末攤余成本=期初攤余成本-差額回歸值。
二是到期一次還本付息債券。債券期初攤余成本與債券的面值有差額時，無論期初攤余成本是否大于債券面值，期末攤余成本都向著債券的面值與利息收入總額（或利息費用總額）之和不斷靠攏、不斷回歸。攤余成本核算公式：期末攤余成本=期初攤余成本+差額回歸值。
2. 差額回歸法的優點。差額回歸法的思路是根據金融工具兩種形式的債券（分期付息、到期一次還本和到期一次還本付息）攤余成本核算的特點，分別設計核算方法，并根據攤余成本與債券面值及利息收入或費用之間的關系設計核算公式。這樣，核算公式更加清楚明了，避免了因混淆應計利息和應收（付）利息之間的關系而算錯累計攤銷額，也同時理清了攤余成本與累計攤銷額之間的關系。
三、兩種方法的核算步驟及計算結果對比
例1：2012年1月1日，甲公司從證券市場購入面值總額為1 000萬元的債券。購入時實際支付價款為967.5萬元。債券發行日為2012年1月1日，是到期一次還本付息的債券，期限為三年，票面利率為4%，實際利率為5%。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。
此題的會計處理如下：企業購入債券時，借：持有至到期投資——成本1 000；貸：持有至到期投資——利息調整32.5、銀行存款 967.5。每期期末（除了最后一期）時：借：持有至到期投資——應計利息，持有至到期投資——利息調整；貸：投資收益。
從上述表格中可以看出，差額回歸法核算步驟更加簡單快捷。
兩種方法為何計算結果的不一致呢？其實在會計分錄的處理上都是一致的，但是根據現行會計準則的規定，無法正確計算累計攤銷額。此題的每期累計攤銷額不是分錄中的利息攤銷額，而是期初攤余成本乘以實際利率的金額，累計攤銷額十分容易算錯，自然無法正確計算期末攤余成本。但是根據差額回歸法，此種情況下期初攤余成本<債券面值+應計利息總額，期末攤余成本=期初攤余成本+差額回歸值，而差額回歸值就是投資收益與現金流入的金額，前兩年現金流入為0，最后一年現金流入為本金和五年的應收利息總額，在此核算方法下攤余成本計算結果正確，并且不容易出錯。
四、差額回歸法的具體應用
（一）持有至到期投資攤余成本核算
1. 分期付息、到期一次還本方式的債券攤余成本的核算。
例2： 2012年1月1日，A公司從證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時實際支付價款為2 088.98萬元。債券發行日為2012年1月1日，是分期付息、到期還本債券，期限為五年，票面利率為5%，實際年利率為4%，每年12月31日支付當年利息。A公司將該債券作為持有至到期投資核算。
此種情況下，期初攤余成本大于債券面值，期末攤余成本=期初攤余成本-差額回歸值。前四年的差額回歸值=投資收益與現金流入的差額，最后一年的差額回歸值=當年期初攤余成本。前四年現金流入=每期收到的應收利息，最后一年的現金流入=當年的應收利息+本金。
例3：2012年1月1日，A公司從證券市場購入面值總額為1 000萬元的債券，購入時實際支付價款為879.6萬元。債券發行日為2012年1月1日，是分期付息、到期一次還本債券，期限為五年，票面利率為5%，實際利率為8%，每年12月31日支付當年利息及每期的本金。A公司將該債券作為持有至到期投資核算。
此種情況下，期初攤余成本<債券面值，期末攤余成本=期初攤余成本+差額回歸值；前四年的差額回歸值=投資收益與現金流入的差額，最后一年的差額回歸值=當年期初攤余成本的負值。前四年的現金流入=每期收到的應收利息，最后一年的現金流入=當年的應收利息+本金。
2. 到期一次還本付息方式的債券攤余成本核算。
2012年1月1日，甲公司從二級市場購入乙公司同日發行的到期一次還本付息的債券，以銀行存款支付價款521.64萬元。該債券期限為3年，票面年利率為6%，實際利率為5%，到期日為2015年1月1日，A公司購入債券的面值總額為500萬元。甲公司購入后將其劃分為持有至到期投資。此種情況下期初攤余成本<債券面值+應計利息總額，期末攤余成本=期初攤余成本+差額回歸值。前四年的差額回歸值=投資收益與現金流入的差額，最后一年的差額回歸值=當年期初攤余成本的負值。前四年現金流入為0，最后一年現金流入為本金和五年的應計利息總額。
（二）可供出售金融資產中的分期付息、到期一次還本方式債券攤余成本核算
A公司在 2012 年 1 月 1 日，從二級市場購入B公司同日發行的債券10 000份，每份面值1 000 元，票面年利率為4%，實際利率為 3%。該債券期限為3年。A公司支付價款包括交易費用共1 028.244萬元，此債券是每年年末支付利息，到期時一次性償還本金。A公司將其劃分為可供出售金融資產。假設其公允價值沒有發生變化。
此情況屬于期初攤余成本>債券面值，期末攤余成本=期初攤余成本-差額回歸值。前四年的差額回歸值=投資收益與現金流入的差額，最后一年的差額回歸值=當年期初攤余成本。前四年現金流入=每期收到的應收利息，最后一年的現金流入=當年的應收利息+本金。
（三）應付債券分期付息、到期一次還本方式下的攤余成本核算
2012年1月1日，A公司發行3年期分期付息、一次還本的公司債券200萬元，債券的利息費用在每年支付，票面利率為5%，實際利率為6%，實際的發行價格為194.65萬元。
此情況屬于期初攤余成本大于債券面值，期末攤余成本=期初攤余成本-差額回歸值。前四年的差額回歸值=財務費用與現金流出的差額，最后一年的差額回歸值=上一期的攤余成本。
前四年現金流出=每期支付的應付利息，最后一年的現金流出=當年的應付利息+本金。
五、結束語
一般情況下，金融資產或負債的攤余成本等于其賬面價值，例如：持有至到期投資的攤余成本就是賬面價值。當可供出售金融資產債務工具公允價值不變時，攤余成本也就是賬面價值，只有正確計算出攤余成本，才能正確記錄相關金融資產或者是金融負債的賬面價值，才能正確核算企業資產和負債。
攤余成本或賬面價值均不屬于《企業會計準則——基本準則》規定的五種會計計量屬性之一，但是攤余成本體現了實際利率法攤銷的動態過程，通過正確計算攤余成本才能夠計算出下一期的利息調整；通過正確計算攤余成本，才能計算出投資收益或者是財務費用等損益類科目，這對于利潤表的編制是非常重要的。
差額回歸法主要基于期初攤余成本在攤銷的過程中不斷向債券面值或者是債券面值與利息收入（或利息費用）之和不斷接近、不斷回歸的規律設計形成。差額法規避了我國《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中規定的攤余成本算法的模糊性，并且適用于金融工具中的兩種形式債券攤余成本的計算，能夠使得攤余成本的算法更為清晰、有效。 另外，對于貸款、應收賬款以及長期借款的攤余成本，仍然可以參考差額回歸法進行核算。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部.企業會計準則——應用指南2006.北京：中國財政經濟出版社，2006
3. 中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2012
作 者】
黎 明（教授） 王莉群
【作者單位】
（重慶理工大學會計學院 重慶 400054）
