一、增值稅會計核算設置的主要會計科目
對于一般納稅人而言，需要在“應交稅費”一級科目下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個二級科目，來核算企業增值稅相關業務。其中，在“應交稅費——應交增值稅”二級科目下，又需開設“已交稅金”、“進項稅額”、“出口抵減內銷商品應納稅額”、“轉出未交增值稅”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”、“出口退稅”、“轉出多交增值稅”八個明細項目。這些明細項目之間的關系，如圖1所示。其中，貸方“進項稅額轉出”A1和“出口退稅”A2作為借方“進項稅額”A的抵減項目，而借方“出口抵減內銷商品應納稅額”B1作為貸方“銷項稅額”B的抵減項目。
應交增值稅T形賬戶圖如下：
二、出口退稅的相關核算
出口貨物退（免）稅，是指在國際貿易中貨物輸出國對輸出境外的貨物免征其在本國境內消費時應繳納的稅金或退還其按本國稅法規定已繳納的稅金。這是國際貿易中通常采用的、并為各國所接受的一種稅收措施，目的在于鼓勵各國出口貨物進行公平競爭。
我國現行稅法規定了以下兩種常見做法：①對外貿企業出口貨物實行免稅和退稅的辦法，即對出口貨物銷售環節免征增值稅，對出口貨物之前各個生產流通環節已繳納增值稅予以退稅。②對生產企業自營或委托出口的貨物實行免、抵、退稅辦法，對出口貨物本道環節免征增值稅，對出口貨物所采購的原材料、包裝物等所含的增值稅允許抵減其內銷貨物的應繳稅款，對未抵減完的部分再予以退稅。
財務會計相關教材和資料述及出口退稅時，大多將以上稅法規定原文轉述，沒有進一步的解釋，是較難準確掌握的內容，尤其是兩種企業的區別之處。在此作進一步說明：①相同之處：從稅法規定可以看出，雖然出口企業增值稅稅率為零，但退稅的形式并不都是全部退回稅款，未退回部分稱為免抵退稅不予免征和抵扣稅額。對于以上兩種企業而言，相同之處為該未退回部分均計入銷售成本，同時該部分對應出口前已發生的增值稅進項稅額應轉出。②兩種企業免征部分的不同在于，對外貿企業一般以貨幣資金形式退回，而生產企業一般有內銷業務，所以先將該部分用于抵減其內銷商品應納銷項稅額，如有未抵完部分再以貨幣資金形式退回。
例1：甲企業為外貿企業，假設2013年在出口貨物前已發生的進項稅額為20萬元，即甲企業出口貨物前“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶借方發生額為20萬元。假設當年免征稅款M萬元，剩余N萬元作為免抵退稅不予免征和抵扣稅額，M+N=20。則甲企業相關會計處理如下：
收到免征退稅款時，借：銀行存款M；貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）M。
不予免征和抵扣稅額部分，借：主營業務成本N；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）N。
例2：若例1中甲企業為生產型出口企業，有內銷業務，當年免抵稅額為M1，其余金額同例1，且M1
可予免征和抵減內銷商品稅額部分，借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷商品應納稅額）M1；貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）M1。
未抵減完部分，借:銀行存款M-M1；貸: 應交稅費——應交增值稅（出口退稅）M-M1。不予免征和抵扣稅額部分會計分錄同例1。
通過以上兩例進一步解釋了“進項稅額轉出”和“出口退稅”兩個明細項目是“進項稅額”的抵減項目，而“出口抵減內銷商品應納稅額”作為“銷項稅額”的抵減項目。
三、進項稅額轉出與視同銷售的比較
由于涉及稅法相關知識，在財務會計有關教材和參考資料中，對增值稅進項稅額不能抵扣的規定以及視同銷售的概念只是轉述稅法的相關規定，對應的會計處理也缺少與稅法相結合的深入講解，尤其是視同銷售的會計處理以及視同銷售在何種情況下確認收入、何種情況下不確認收入，都是較難掌握的內容。另外，企業自產或外購貨物在對內用于應稅或非應稅項目時的區別也是難點之一。
上表將進項稅額轉出與視同銷售進行對比，并明確列示了視同銷售是否確認收入。涉及具體業務時，只需判斷該業務屬于表1中的何種情況，再按照其要點進行會計處理即可。
例3：乙企業為增值稅一般納稅人，在建造廠房過程中領用自產庫存商品一批，該批商品成本40萬元，售價（公允價值）50萬元。按照上表，該情況為自產貨物用于增值稅非應稅項目，應視同銷售，不確認收入。則記入“在建工程——廠房”科目的金額為48.5萬元（40+50×17%），記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目的金額為8.5萬元（50×17%）。
若此例中是在建造生產流水線過程中領用的自產庫存商品，其他條件和金額不變。按照上表，該情況為自產貨物用于增值稅應稅項目，則生產該批庫存商品過程中所耗用材料等的進項稅額仍舊可抵扣，則記入“在建工程——流水線”科目的金額為庫存商品的成本40萬元。
例4：丙企業為增值稅一般納稅人，在建造廠房過程中領用原用于生產的原材料一批，該批原材料成本40萬元。按照上表，該情況為外購貨物用于增值稅非應稅項目，應作進項稅額轉出。則記入“在建工程——廠房”科目的金額為46.8萬元（40+40×17%），記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目的金額為6.8萬元（40×17%）。
若此例中是在建造生產流水線過程中領用的生產用原材料，其他條件和金額不變。按照上表，該情況為外購貨物用于增值稅應稅項目，原材料采購過程中所發生的進項稅額仍舊可抵扣，則記入“在建工程——流水線”科目的金額為庫存商品的成本40萬元。
四、轉出多交增值稅與轉出未交增值稅的計算
在“應交稅費——應交增值稅”明細項目中，“轉出多交增值稅”與“轉出未交增值稅”兩個明細項目對應金額的計算是較難掌握的內容，在此作如下優化。
1. 計算當期應交增值稅額。假設該金額為S，S可用以下公式表示：
S=B+A1+A2-A-B1=（B-B1）-（A-A1-A2） 式（1）
在式（1）中，因為B1作為B（銷項稅額）的抵減項目，A1、A2作為A（進項稅額）的抵減項目，所以（B-B1）可以理解為“抵減后的銷項”，（A-A1-A2）可以理解為“抵減后的進項”，則式（1）可以進一步表達為：
S=抵減后的銷項-抵減后的進項 式（2）
2. 計算出當項應交增值稅額后，應將該金額與已交稅金額比較，一般有以下三種情況：
（1）S>0，且S>P。這種情況下，S>0說明當期形成了納稅義務，而S>P說明應交增值稅額大于已交稅金額，則其差額為未交應補交部分，應將其轉出，作如下會計處理（其中T1＝S－P）：借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）T1；貸：應交稅費——未交增值稅T1。
（2）S>0，且S
（3）S<0。該種情況為當期仍有未抵扣完的進項所導致的，即抵減后銷項小于抵減后進項，則未抵扣完部分留待以后期間繼續抵扣，不需要做相關會計處理。
以上三種情況當中，情況一和情況二在轉出未交或轉出多交增值稅后，“應交稅費——應交增值稅”二級賬戶無余額，但情況三中該二級賬戶會形成借方余額。因此可以得出，“應交稅費——應交增值稅”若有余額，為借方余額。
可以看到，經優化后的增值稅會計難點核算方法更為簡潔，表達更為清晰易懂，更方便理解和掌握。
【注】本文系陜西理工學院2012年度科研基金項目（編號：SLGKY12-36）的研究成果。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.北京：人民出版社，2012
3. 戴德明，林鋼，趙西卜.財務會計學（第六版）.北京：中國人民大學出版社，2011
【作 者】
趙英會
【作者單位】
（陜西理工學院管理學院 陜西漢中 723001）
