【摘要】可供出售金融資產期末按公允價值計量，當公允價值持續且非暫時性下跌時要確認資產減值損失。可供出售金融資產中，權益工具投資和債務工具投資在減值計量以及價格回升時則分別采用不同的處理標準和方法，從而也帶來一系列問題。因此必須改進可供出售金融資產減值核算。
【關鍵詞】可供出售金融資產 公允價值 攤余成本 金融資產減值損失
按現行會計準則規定，企業進行的股權投資和債權投資，在初始確認時可以根據管理者的意圖將其劃分為可供出售金融資產。在資產負債表日，可供出售金融資產按公允價值計量，當投資資產價格大幅度下降且非暫時性時，企業要計提資產減值準備，并同時確認資產減值損失。因此會涉及扣除成本的調整計算，容易出錯。而債務工具投資和權益工具投資有著不同的會計處理辦法，在實際業務處理時，也會帶來相應的一系列問題。
一、可供出售金融資產減值核算中的問題
1. 可供出售債務工具減值業務核算。
例1：現假設某公司于2009年1月1日從二級市場購入B公司面值100 000元、期限5年、票面利率4%、每年12月31日付息到期還本債券，實際支付價款為95 670元，購入債券時確認的實際年利率為5%。該公司在初始確認時采用實際利率法確認利息收入與攤余成本計算表如下：
假設該項投資初始確認時，將其劃分為可供出售金融資產，因其是債券投資期末需要確認利息收入帶來的投資收益，并同時按公允價值反映其賬面價值。
2009年年末，該債券市場價為95 000元，假設屬于價格正常波動。
借：應收利息 4 000
可供出售金融資產——利息調整 784
貸：投資收益 4 784
借：資本公積——其他資本公積 1 454
貸：可供出售金融資產——公允價值變動 1 454
2010年年末，債券市場價為96 000元，假設價格變動仍屬于正常波動。此時采用實際利率法確認投資收益時，攤余成本仍使用初始確認時確定的表1中的數字，而沒有用年初含公允價值變動的賬面價值。
借：應收利息 4 000
可供出售金融資產——利息調整 823
貸：投資收益 4 823
借：可供出售金融資產——公允價值變動 177
貸：資本公積——其他資本公積 177
2011年年末因B公司發生嚴重財務困難，導致市價下跌至78 000元，假設確認為減值。
借：應收利息 4 000
可供出售金融資產——利息調整 864
貸：投資收益 4 864
資產減值損失=1 454-177+18 864=20 141（元）。
借：資產減值損失 20 141
貸：資本公積——其他資本公積 1 277
可供出售金融資產——公允價值變動 18 864
2012年末市價回升至94 000元，因上一年發生減值，故本年投資收益確定為：78 000×5%=3 900（元）。用減值后的賬面價值作為攤余成本來計算投資收益。
借：應收利息 4 000
貸：投資收益 3 900 可供出售金融資產——利息調整 100
同時轉回資產減值損失：94 000-77 900=16 100（元）。
借：可供出售金融資產——公允價值變動 16 100
貸：資產減值損失 16 100
需要注意的是，債券投資在持有期間如果價值回升超過已確認的資產減值損失，則轉回的資產減值損失應當以原已確認的資產減值損失金額為限，公允價值回升金額大于原已確認的資產減值損失的差額，應當計入資本公積。
而2013年債券到期，倒擠確定利息收入并轉回資產減值損失。
借：應收利息 4 000
可供出售金融資產——利息調整 1 959
貸：投資收益 5 959
借：可供出售金融資產——公允價值變動 16 100
貸：資產減值損失 16 100
倒擠的結果，雖然結平了各賬戶的數據，但賬戶在使用過程中，出現了“資產減值損失”賬戶與“投資收益”賬戶以及“可供出售金融資產——利息調整”賬戶用途不明確等狀況。利息調整攤銷金額在發生減值的情況下，與初始確認金額將產生差額，只能靠最后收回投資時沖銷余額來結平。攤余成本在這里的使用也是個比較模糊的概念。當價格正常波動時，攤余成本是初始確認時的數據，既不是賬面價值，也不是公允價值；當發生減值時，攤余成本乃為公允價值。
2. 關于可供出售權益工具減值業務核算。
例2：假設某公司2010年6月20日從二級市場以每股9.20元的價格購入G公司股票800 000股，并支付交易費用20 000元。2010年12月31日，該股票每股市價為8.50元，屬于價格正常波動。2011年年末，每股市價4.60元，確定為減值。2012年年末，價格繼續下跌至2.80元。2013年年末，價格回升至5.50元。
2010年6月20日購入股票時，
借：可供出售金融資產——成本 7 380 000
貸：銀行存款 7 380 000
2010年年末，確認公允價值變動：800 000×8.50-7 380 000=-580 000（元）。
借：資本公積——其他資本公積 580 000
貸：可供出售金融資產——公允價值變動 580 000
調整后股票賬面價值為：800 000×8.50=6 800 000（元）。2011年年末，確認減值損失=（6 800 000-800 000×4.8）+580 000=3 700 000（元）。
借：資產減值損失 3 700 000
貸：資本公積——其他資本公積 580 000
可供出售金融資產——公允價值變動 3 120 000
當開始確認資產減值損失時，需要將過去記在資本公積賬戶的金額一并轉出，調整后股票賬面價值為：800 000×4.50=3 680 000（元）。
2012年年末，繼續確認資產減值損失：3 680 000-800 000×2.8=1 440 000（元）。
借：資產減值損失 1 440 000
貸：可供出售金融資產——公允價值變動 1 440 000
調整后股票賬面價值為：800 000×2.80=2 240 000（元）。
最后一年2013年價格回升至每股5.50元。需要恢復可供出售金融資產賬面價值為：800 000×5.50=2 240 000=2 160 000元，價格回升不能沖減資產減值損失，要在資本公積賬戶中恢復。
借：可供出售金融資產——公允價值變動 2 160 000
貸：資本公積——其他資本公積 2 160 000
對于權益性投資，發生減值時需要記入資產減值損失賬戶；而價格回升，即只能記入資本公積賬戶。
二、可供出售金融資產減值問題的成因分析
可供出售金融資產對債務工具和權益工具兩種投資期末按公允價值進行計量，同時涉及攤余成本與公允價值的規范問題、實際利率法的使用問題以及資產減值判斷和計算等問題，而準則并沒有給予詳細的解釋。
1. 公允價值計價中攤余成本概念模糊。由表2可知，可供出售金融資產因期末按公允價值計量，2009年和2010年價格正常波動時，因為不會影響到投資企業未來投資收益及本金的現金流入，所以期末確認利息收入時，仍使用初始確認時的攤余成本和實際利率來計算當期收益，再對公允價值影響進行相應的賬務處理從而確定賬面價值。而當投資發生減值時，投資收益的確認，需要考慮減值的影響，需要按減值后的公允價值來計算。此時攤余成本，則為減值后的公允價值，攤余成本的概念在按公允價值計價時，成為比較模糊的概念。即正常波動期間攤余成本非賬面價值或公允價值，而價格大幅度下降，帶來減值損失后，攤余成本卻等于賬面價值（即公允價值）。
2. 減值核算過多地依賴于各種假設條件。可供出售金融資產減值核算，當對外投資是債務性投資時，需要過多地應用假設條件。債務投資給企業帶來的減值損失，可能會是未來期間本金或利息或連本帶利少收或不收，需要我們在進行合理判斷的基礎上作出假設。在采用實際利率法時，準則還規定假設初始確認時的實際利率，不管發生任何市場變化，均保持不變。現行教材不管減值產生于什么原因，均假設應收利息保持不變。這里只有時間是真實的變量。建立在各種假設基礎上的減值核算，不僅信息缺乏真實性，而且無形中加大了會計人員核算工作量。盡管按準則規定，要求應當有客觀證據表明金融資產發生減值時，才提取減值準備，但這個“客觀證據”在實務操作中很難判斷。
3. 計提及轉回處理不匹配。可供出售權益工具當發生減值時，需要將原來已經記錄在資本公積賬戶中的數額轉入資產減值損失賬戶，用以反映全部的資產減值金額，而當企業投資狀況發生好轉，投資資產價格回升之時，轉回的減值損失卻只能通過資本公積賬戶結轉。這樣處理的結果避免了人為操作利潤的可能性，但是前后處理結果的不一致，也使資本公積賬戶帶來的所有者權益金額變動很頻繁。因為隨著權益工具的出售，該部分金額勢必也會隨之轉出記錄在投資收益賬戶。財務報表列報準則規定，企業需要定期對外提供的財務報表包括所有者權益變動表，而可供出售金融資產的這種處理規定，會導致所有者權益變動表的信息數據缺乏可判斷性。
企業會計準則規定，企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整。顯然對可供出售金融資產減值準備會計核算，目前所采用的方法，信息的可靠性不能得到基本的保證。
主要參考文獻
劉永澤，陳立軍.中級財務會計.大連：東北財經大學出版社，2012
【作 者】
白雪梅（副教授） 王建英（副教授）
【作者單位】
（大連財經學院財會系 大連 116622 大連商業學校財務部 大連 116033）
