一、引言
金融控股集團是當代金融業發展到一定階段的必然產物，由于金融資產的同質性以及較低的資金成本，相對于其他行業，更容易通過規模經濟和范圍經濟形成協同效應，以實現帕累托最優狀態。然而，2008年爆發的國際金融危機對全球金融發展格局沖擊巨大、影響深遠，即便花旗、匯豐等國際領先的金融控股集團也難以獨善其身。金融危機對金融體系的巨大沖擊引發人們的深刻思考，當前我國金融業的綜合經營正處于發展的關鍵時期，金融控股集團在經營過程中，應更加重視風險監管和風險控制，而內部審計工作能通過對內部控制和經營活動的適當性、合法性和有效性進行審查和評價來實現對風險的規避。隨著SOA（即《薩班斯—奧克斯利法案》）在全球范圍內影響的拓展，內部審計作為一種客觀、獨立的監督和評價活動，其所扮演的角色和發揮的作用都在不斷擴大，金融機構以及管理層對內部審計的期望也在不斷增加（張春子、張維寰，2010）。因此，金融控股集團建立一套有效的內部審計制度體系以及合理的實現路徑具有重要意義。
二、金融控股集團內部審計制度框架的基本內容
內部審計是聯系上級管理層與下級管理層的橋梁，并與受托經濟責任相互依存，隨著受托經濟責任的發展而發展。隨著企業經營范圍的多樣化以及經營規模的擴大化，企業內的組織結構和管理層次也發生很大變化，為了保護企業的有效經營，就要賦予各層次管理人員一定責任和權限，從而使受托經濟責任多極化。因此，內部審計功能的內涵也由簡單向復雜擴展，其功能從原來單一的保證性功能逐漸向結合評價、咨詢和增值性服務的多功能方向發展。
設計符合我國當前金融控股集團的內部審計制度框架，至少需要解決以下幾個問題：（1）內部審計在集團中的定位。內部審計在組織中究竟應該處于什么地位？（2）內部審計機構設置。金融控股集團內部審計體系如何設計，即：母公司、子公司以及分公司之間，如何設計具有邏輯性的內部審計職能部門？（3）內審部門行權制度安排。集團公司的內部審計如何安排行權制度，以使其在職能范圍內實行審計？（4）對內部審計機構的監控，即集團應該如何針對內部審計部門本身，審核其工作水平？
（一）內部審計在組織中的定位
如果內部審計部門直接由董事會領導，可以在更大程度上保證內審部門的獨立性和權威性。目前，在董事會下設置審計委員會已成為國際上認可的公司治理結構完善的主要代名詞之一。藍帶委員會（Blue Ribbon Committee，BRC，1999）把審計委員會描述為“可靠的財務披露和積極的、多方參與的監督”的“各種機制中最為重要的”。在我國，中國證券監督委員會2002年發布的《上市公司治理準則》以及中國內部審計協會2003年制定的《內部審計基本準則》中，都強調了審計委員會的重要性。審計委員會不局限于內部控制，還通過改善董事會、管理層、外部審計師以及內部審計師的相互作用，以提高內外部監督的有效性。
在我國金融控股集團當前的治理機構下，內部審計最優的定位是在董事會，或由其下設的審計委員會直接領導。內部審計在組織結構中具有廣泛但非常獨特的責任，內審可以從職能上向審計委員會報告，也可以從行政管理角度向高層管理人員報告。這樣定位的內部審計具有較高的獨立性和權威性，能對董事會決策執行情況進行監督和意見反饋，有利于內部審計功能作用的充分發揮，使起始于所有者與經營者之間的受托經濟責任到各權利層次之間受托經濟責任鏈上各方面的監控得到有效的實施。另一方面，內部審計功能的有效發揮，可以促進審計委員會更好地履行自身職責。
（二）內部審計機構設置
明確了內部審計在集團內部的地位和角色后，龐大的金融控股集團要開展審計業務還需要建立在完整的機構設置上。因此，按照金融控股集團的特有特征，合理安排內部審計的組織結構，是影響內審工作能否有效開展的重要因素。
金融控股集團之所以為眾多金融機構所青睞，在于其具有其他組織機構不具有的特征：（1）集團控股，聯合經營。（2）法人分業，規避風險。（3）財務并表，各負盈虧。根據金融控股集團的基本特征，在董事會或其下設的審計委員會的領導模式下，集團內審組織機構主要包括以下三個層次：
第一層次：集團母公司設置由獨立董事和監事組成的集團審計委員會。
第二層次：集團母公司設立審計總部，直接由集團審計委員會管理，并負責分支機構的審計監督及介入子公司的審計監督。
第三層次：控股子公司設立審計部，由本公司審計委員會（或董事會）管理，并接受上一級審計部門的指導，向下監督其分支機構。
（三）內審部門行權制度安排
在明確了內部審計在集團中的治理角色和機構設置的前提下，接著要進一步明確的是組織如何授權內審部門開展審計業務，即內審部門行權制度安排問題。按照上述的組織結構設置，內審部門的行權制度安排如下：
1.制定金融控股集團內部審計章程
制定金融控股集團內部審計章程是內審部門與人員開展各項審計工作的基本依據，并且為了保證內部審計工作的獨立性和權威性，須在章程中理論化地規定內部審計的目的、職責、內容以及范圍等，以使集團內部審計職能、范圍以及流程等事項達到制度化和規范化。同時，制定各業務領域的審計監察操作規程，規范業務檢查的程序和方法，通過建立良好的激勵機制來建立各級管理人員和業務人員的考核辦法。特別的，金融控股集團的內部審計章程應注重對垂直化管理體系的建立及對下屬單位（包括子公司、分公司等）的監督與管理，同時賦予各下屬單位根據單位不同情況具體制定內審章程的權力，以加強內部審計章程的可執行性。
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2.建立內部審計報告制度
內部審計工作的結果應采取垂直向上匯報的形式，以適應于金融控股集團垂直化的內部審計體系。各層次公司的審計結果報告報送方式如下：
母公司審計部門日常審計工作形成的報告應定期向董事會（或其下設的審計委員會）進行匯報，而緊急情況報告或就發現的違規違紀問題專門報告應及時向董事會反映。
子公司內審部門應向本單位董事會匯報工作情況，即按照我國《公司法》的規定，定期向本公司的股東報送日常審計報告以及審計發現。同時，若有重大審計發現，應及時通過董事會向母公司進行報告。
各分支機構審計部門日常審計報告報送母公司審計機構裁定，并由首席審計執行官（CAE）定期向集團董事會、監事會、管理層等管理決策機構反映情況，集團管理決策機構根據其反映的具體問題和風險，提出整改和治理意見。
（四）對內部審計組織的監控
設置科學合理的內部審計組織結構后，要使內審部門充分發揮其應有的功能，還應對內部審計組織進行有效的監督。對內部審計的控制和監督不僅是內審人員和內審管理人員的責任，也是接受內部審計工作匯報的管理部門的責任，主要包括以下幾種方式：
1.由集團內其他內部審計部門進行檢查
這種監督方式可以是集團母公司的內部審計總部對下級單位內審部門進行的檢查；集團同級子公司或分公司之間開展的審計互查等。這種“上審下，同級互審”的方式符合整個集團協調管理的需要。
2.由集團內審部門以外人員進行的外部檢查
即將監督權交給集團內部的其他人員，由其他部門對審計部門進行檢查，也可由審計委員會展開檢查。但是這種監督方式不足之處是檢查缺乏充分的獨立性，其他部門人員也可能缺乏足夠的能力以對內審人員進行檢查。
3.由會計師事務所審計人員進行的外部檢查
管理當局可以借助外部審計師（如：會計師事務所的注冊會計師）來評估內部審計的有效性，包括內部審計服務的范圍和質量。但需要注意的是，事務所要采用內部審計專業標準而非事務所的標準對內部審計工作進行評價。
4.內部審計協會進行的行業評估檢查
由內部審計協會等專業協會的資深內審專家執行檢查。這種監督方式也是外部檢查，但由于相對于其他外部檢查可能涉及集團更多的經營信息，管理部門不希望別人分享自己的保密性消息，因此需要取得高層管理者的理解。
三、當前內審工作中存在的主要問題及相應風險
作為集多種金融業務于一體的復雜金融機構，金融控股集團不僅要面對各種專業性的金融業務所要面對的一般風險，如商業銀行所重視的市場風險、資本風險、信用風險、操作風險、法律風險和環境風險等，還可能由于集團內部的業務整合，各子公司之間建立緊密的聯系，增加資金和信息的流通等，衍生出現新的、整體性的特殊風險。同時，金融控股集團還要面臨由于網絡技術的應用可能產生的新的金融風險（唐湘暉，2009）。
結合上述的內部審計制度框架以及當前我國金融控股集團的發展狀況，內部審計制度框架中主要存在以下問題及相應風險：
（一）集團運營風險——集團內關聯交易、資本金高估與風險傳遞
金融控股集團通過關聯交易，有利于各種協同效應的發揮，實現集團資源的最優配置，但是由于金融控股集團的法人治理結構、管理架構以及內部交易構造復雜，關聯交易的諸多操作手段使得集團內各成員財務報表的真實性可能存在問題。同時，集團可能由于同一筆資金被作為母公司、子公司多次出資的資本金，導致集團整體賬面價值大于實際償付能力而造成資本金高估。關聯交易和資本金高估使得相關風險在集團內轉移，一旦集團內某一企業經營困難或產生危機都可能造成連鎖反應，風險的傳遞可能在集團甚至整個金融業造成“多米諾骨牌”效應。
（二）制度設計缺陷——審計工作缺乏有效的質量控制標準
雖然當前各審計機關出臺了審計基本準則、通用準則、專業準則、操作準則等一系列審計質量控制，但是制度執行不力、流于形式的現象很嚴重。審計控制僅限于查案件、追責任，而忽略了事前、事中的審計，這可能會誘發審計風險的產生。同時，金融控股集團內部審計部門還未建立健全一套科學有效的自身內審質量監督和檢查的評價體系，這就無法保證審計活動各個環節準確無誤及審計質量的高標準。
（三）工作方式落后——審計工作開展時間、方法與及時性
內部審計工作經常缺乏短期與長期的內部審計計劃，并且內部審計機構沒有足夠的資源，審計過程中可能存在其他更為優先的審計任務，導致開展審計工作隨意、效率低下，無法保證對集團內所有高風險領域進行及時跟蹤審計，一些重要審計任務可能被拖延。同時，面對金融控股集團龐大的數據，傳統審計方法已經不能適應社會信息化的發展需求，雖然當前已經開展計算機審計，但是對計算機的應用進展較慢，影響了審計的效率。
（四）人員素質問題——內部審計人員勝任能力不足
金融控股集團由于其專業性，需要較高的勝任能力。目前，大部分從業人員雖然具有長期從事金融審計工作的經驗，但是可能并不具備金融專業知識、任職資格及技術職稱，并且他們在實際審計工作過程中，雖然可以發現問題并解決問題，但是對問題產生的剖析能力不足，對金融市場與宏觀經濟中形成風險和造成危害的判斷能力不夠。此外，還有一大部分是年輕人，他們有學歷，卻缺乏金融審計工作經歷，他們還需要實踐和經驗積累的過程。
四、金融控股集團內部審計制度實現路徑
根據上文中設計的金融控股集團內部審計制度框架及其可能存在的問題或風險，要很好地實現該制度框架，還需要作出以下的改進，即該內部審計制度的實現路徑：
（一）加強集團內部控制制度建設，提高內審工作質量控制
內部控制作為企業制度的組成部分，是在企業經營權與所有權分離的條件下對投資者利益的保護機制，COSO發布的企業風險管理框架（ERM）標志著內部控制兩大轉型：內部控制重心的轉變——逐漸轉向風險管理；內部控制地位的轉變——風險管理的組成部分。金融控股集團應注重內部控制的建立，并在建設過程中完善風險的評估與應對方法。同時，內審人員在為管理當局的服務中扮演著特殊的角色，他們審核各個部門的內部控制措施，并提出改進建議，當前卻缺乏對內審人員的監督與質量控制。金融控股集團應重視對內部審計部門與人員展開審計質量復核，制定相應的質量控制標準，以提高內部審計質量和工作效率。
（二）明確內部審計的內容和重點，實現審計監督計算機化
隨著外部環境和自身發展的變化，金融控股集團內部審計也在不斷改革、創新，但是內部審計人員應明確審計的內容，并在審計重點上要突出對集團經營狀況的動態監控，加強跟蹤審計，將工作重心放在高風險、低管控的領域中，即“小問題不糾纏、大問題不放過”，以提高審計工作的效率。此外，由于隨著信息化技術的進步，多數文本都已實現無紙化，要提高審計效率，就要全面實現審計監督電子化。例如：審計人員進行監督時，可通過“計算機輔助審計技術（CAAT）”來測試與分析計算機文檔中的數據，并從CAAT結果中得出審計結論，這樣可以極大地縮減人工成本。
（三）加強內審隊伍的專業化建設，提高內審人員綜合素質
為了適應現代審計不斷發展的要求，內部審計隊伍成員應具有良好的綜合素質，即要有合理的知識結構以及相關的能力結構。由于金融控股集團的專業性，內審人員除了要具備會計、審計等知識，還應掌握與集團相關的金融行業的理論和實務知識，并加強政策、法規和業務的學習，掌握現代審計的方法和技術，以此來加強內審人員的專業化建設。同時，他們還應具備一定的分析和解決問題的能力，具備口頭、書面表達和溝通等重要的社會能力，并接受良好的審計職業道德教育，以達到在金融控股集團勝任的程度。
五、結束語
由于金融控股集團的業務存在多樣性的特點，專業性強、涉及面廣，同時金融產品和金融工具也在不斷創新，這些都加大了外部審計人員發現集團中潛在問題的難度，因此，迫切需要內部審計來監督相關業務的合規性、合法性和有效性，而要在金融控股集團內構建內部審計制度框架是一項復雜而又艱巨的任務，內審制度的有效實施不但要有外部環境的支持，更重要的是需要集團內部的完善條件和不斷驅動力，還需要集團內部文化的認同以及集團管理層的高度重視和不懈的努力。
【參考文獻】
[1] 張春子，張維寰.金融控股集團管理實務[M].機械工業出版社，2010.
[2] 羅伯特·莫勒爾.布林克現代內部審計學[M].（第六版），李海風，劉霄侖，等譯.中國時代經濟出版社，2006.
[3] 唐湘暉.構建金融控股集團內部審計管理機制[J].中國內部審計，2009（2）.
[4] 上海國家會計學院.內部控制與內部審計[M].經濟科學出版社，2012.
作者：周金榮
