在教學過程中，我發現有些學生對工業企業會計和建筑施工企業會計的部分業務處理相互混淆，針對這種現象，結合這幾年的教學經驗，我將從工業企業和建筑施工企業生產經營特點和管理要求出發，對工業企業會計和建筑施工企業會計業務處理上的一些常見區別進行淺顯的思考與探討。
1 工業企業和建筑施工企業生產經營的特點
1.1工業企業生產經營的特點和管理要求
工業企業是最早出現的企業，它是指為滿足社會需要并獲得盈利從事工業性生產經營活動或工業性勞務活動、自主經營、自負盈虧、獨立核算并且有法人資格的經濟組織。其主要生產經營的核算內容包括供應、生產、銷售三個過程以及資金投入、使用和退出等。
1.2 建筑施工企業生產經營的特點和管理要求
建筑施工企業生產經營的特點主要由建筑產品的特點所決定。和其他工業產品相比較，建筑產品具有體積龐大、復雜多樣、整體難分、不易移動等特點，從而使建筑施工除了一般工業生產的基本特性外，還具有下述主要特點：①生產的流動性；②產品的形式多樣；③建造合同雖屬于經濟合同的范疇，但一般是先有買主，后有標的，建造資產的造價在簽訂合同時已經確定；④資產的建設期長，一般要跨越一個以上的會計年度；⑤所建造資產的體積大，造價高。
2 工業企業會計與建筑施工企業會計業務處理的主要區別
由于工業企業和建筑施工企業生產經營特點和管理要求不同，所以在會計處理上也有些不同，主要表現在會計科目設置、存貨核算、收入的確認、成本的計算及有關稅費處理等方面。
2.1 會計科目設置的區別
2.1.1 “機械作業”科目
建筑施工企業使用自有施工機械或運輸設備進行機械施工發生的各項費用，通過“機械作業”賬戶歸集，月末再按一定的方法分配計入各受益對象的成本中。建筑施工企業從外單位或本單位其他內部獨立核算單位租入施工機械支付的租賃費，應計入“工程施工---合同成本---機械使用費”賬戶。而工業企業不設置此賬戶。
2.1.2“輔助生產”科目
“輔助生產”是指建筑施工企業輔助生產部門發生的各項費用，先通過“輔助生產”賬戶歸集，然后再采用合理的分配方法分配給各受益對象負擔。而工業企業會計中輔助生產部門所花費的費用一般是通過“生產成本---輔助生產成本”科目核算。
2.1.3 “工程施工”科目
建筑施工企業會計中的此科目相當于工業企業會計中的“生產成本”，下設“合同成本、合同毛利和間接費用”三個明細科目。“工程施工---合同成本”核算各項施工合同實際發生的成本，其成本項目包括人工費、材料費、機械使用費、其他直接費及間接費用；“工程施工---合同毛利”核算各項施工合同確認的合同毛利。工程結束時，該科目與“工程結算”科目結平后無余額。（見例1）
2.1.4“工程結算”科目
本科目核算建筑施工企業根據合同完工進度已向客戶開出工程價款結算賬單，辦理工程結算的價款。本科目是“工程施工”的備抵科目，合同完成后，本科目與“工程施工”對沖結平無余額。（見例1）
2.2 存貨核算的區別
2.2.1 外購存貨采購成本的構成
工業企業購進生產流通用存貨，若取得增值稅專用發票或海關完稅憑證，其進項稅額是可以抵扣的，不構成采購成本，其采購成本一般包括：①買價；②運雜費。而建筑施工企業外購存貨的采購成本均包括：①買價；②運雜費；③采購環節繳納的稅金（包括增值稅）；④采購保管費。
2.2.2 存貨跌價準備
無論是工業企業還是建筑施工企業，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。當存貨成本低于可變現凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于可變現凈值時，存貨按可變現凈值計量，同時按照成本高于可變現凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。另外，按照《企業會計準則----建造合同》規定：建筑施工企業如果合同預計總成本將超過預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。按應計提的資產減值損失，借記“資產減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備---合同預計損失準備”科目。合同完工確認合同收入和費用時，應轉銷預計損失準備，按照預計損失準備的余額，借記“存貨跌價準備---合同預計損失準備”，貨記“主營業務成本”科目。
2.2.3 資產負債表中的存貨項目
資產負債表中“存貨”項目，反映企業期末在庫、在途和在加工中的各項存貨的可變現凈值。工業企業會計中應根據“材料采購”、“在途物資”、“原材料”、“庫存商品”、“委托加工物資”、“周轉材料”、“生產成本”、“在產品”等科目期末余額合計減去“存貨跌價準備”科目期末余額后的金額填列。而在建筑施工企業會計處理時，還應該加上“工程施工”科目期末大于“工程結算”科目期末余額的金額。
2.3 收入的確認與成本計算的區別
2.3.1 收入的確認
建筑施工企業的主營業務收入是建造合同收入，而工業企業主營業務收入是商品銷售收入。
（1）建造合同收入由合同規定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入組成。以下列舉是在建造合同的結果可靠估計的情況下，采用完工百分比法確認合同收入：
[例1] 永恒建筑公司簽訂了一項總金額為9000000元的建造合同，承建一座橋梁，工程已于2008年2月開工，預計2010年10月完工。該建造合同的結果能可靠地估計，在資產負債表日按完工百分比法確認合同收入和費用，按業主批復的驗工計價款的3%計繳營業稅，按營業稅的7%和3%分別計繳城建稅和教育費附加。相關資料如表1。
①2008年年底
計算完工進度=2000000÷（2000000+3832000）×100%=25%
2008年應確認合同收入=9000000×25%-0=2250000（元）
2008年應確認合同費用=8000000×25%-0=2000000（元）
2008年應確認合同毛利=2250000-200000=250000（元）
2008年年末合同收入與費用確認的賬務處理為：
借：主營業務成本 2000000
工程施工---合同毛利 250000
貸：主營業務收入 2250000
計算2008年應繳納營業稅、城建稅及教育費附加
借：營業稅金及附加 74250
貸：應交稅費----應交營業稅（2250000×3%） 67500
----應交城市維護建設稅（67500×7%） 4725
----應交教育費附加（67500×3%） 2025
②2009年年底
計算完工進度=5832000÷（5832000+2268000）×100%=72%
2009年應確認合同收入=9000000×72%-2250000=4230000（元）
2009年應確認合同費用=8100000×72%-2000000=3832000（元）
2009年應確認合同毛利=4230000-3832000=398000（元）
2009年年末合同收入與費用確認的賬務處理2008年，2010年業務處理同2009年。
③工程完工時，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額對沖：
借：工程結算 9000000
貸：工程施工--合同毛利 900000
--合同成本 8100000
（2）商品銷售收入確認收入的實現，一般要具備以下五個條件：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對售出的商品實施控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④與交易相關的經濟利益能夠流入企業；⑤相關的成本能夠可靠地計量。
[例2] 中華公司銷售產品一批產品給丙公司，開具增值稅專用發票注明賣價500000元，增值稅8500元，對方開來2個月到期，面值為585000元的無息商業承兌匯票一張抵付貨款。該批產品成本為420000
實現收入 借：應收票據---丙公司 585000
貸：主營業務收入 500000
應交稅費---應交增值稅（銷項稅額） 85000
同時結轉成本 借：主營業務成本 420000
貸：庫存商品 420000
3 成本計算
這兩個行業成本核算的基本原理和方法大致相同，具體運用中還存在以下幾點區別：
①成本計算方法。根據生產經營特點的不同，工業產品成本的計算有品種法、分批法、分步法、分類法、定額法等多種方法可供選擇。建筑施工企業的成本計算采取按單獨的建筑物，或建筑群為成本計算對象，其成本歸集方式與工業企業會計中的品種法類似。
②成本項目的劃分。工業產品成本項目一般劃分為直接材料、直接人工、其他直接支出和制造費用四部分；建筑施工工程成本項目劃分為五部分，分別是人工費、材料費、機械使用費、其他直接費和間接費用；
③建筑施工企業工程施工成本的結轉更具特殊性。為符合國際慣例，增強會計信息的有用性，根據《企業會計準則――建造合同》和《施工企業會計核算辦法》的規定，施工企業成本的結轉將工程價款結算和收入的確認分開來處理，而不是再沿襲過去的將開單結算和收入確認合并在一起進行的方法，這樣“工程施工”賬戶就能夠反映自工程開工以來累計發生的工程成本和合同毛利。施工企業為結算價款向發包方提交的已完工工程量，通過工程成本相關賬戶進行核算，施工企業采用完工百分比法等方法及時計算與成本相配比的合同收入，但確認收入的同時并不同期結轉“工程施工”成本賬戶，而是通過單獨設置“工程施工――合同毛利”和“工程結算”賬戶解決這一差異，當期將合同收入與合同費用的差額確認為合同毛利（或虧損），借記（或貸記）“工程施工――合同毛利”賬戶。同時，另設“工程結算”賬戶，核算根據合同完工進度已向客戶開出工程價款結算賬單辦理結算的價款。工程合同完工后，“工程施工”總賬應與“工程結算”賬戶對沖后結平。（見例1）
4 與主營業務相關稅費處理的區別
工業企業主營業務為銷售商品或提供加工、修理修配等工業性勞務，屬于增值稅納稅義務人，生產、委托加工應稅消費品的工業企業同時還要計繳消費稅。作為提供建筑、安裝、修繕、裝飾等工程作業的建筑施工企業則屬于營業稅納稅義務人。
4.1材料采購所涉及的增值稅核算不同
材料采購時應支付的增值稅，工業企業記入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”，而建筑施工企業在采購過程中的增值稅不單列，計入材料成本。
[例3] 永豐公司2月購入鋼材一批，貨款30000元，增值稅5100元，發票賬單已收到，鋼材已入庫，全部價款以銀行存款支付。
分析：若該企業為工業企業，其會計處理應為：
借：原材料 30000
應交稅費---應交增值稅（進項稅額） 5100
貸：銀行存款 35100
若該企業為建筑施工企業，則其會計處理應為：
借：原材料 35100
：銀行存款 35100
4.2 主營業務收入所繳納的稅金不同
工業企業取得銷售商品收入確認為“主營業務收入”，主要繳納增值稅，記入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”（見例2）；按照《企業會計準則第15號---建造合同》的規定，建筑施工企業根據工程完工百分比確認“主營業務收入”，繳納營業稅（見例1）。
【參考文獻】
[1]財政部，《企業會計準則》，2006.
[2]中國注冊會計師協會，《會計》，中國財經出版社， 2012.
[3]林云剛，朱建君.《工業企業會計》，高等教育出版社， 2008.
[4]李志遠，楊柳，劉冬梅.《施工企業會計實務》，中國市場出版社， 2010.
作者：袁曙
