【摘要】“營改增”已開展兩年多，其中交通運(yùn)輸企業(yè)受其影響最大，相關(guān)會計處理和稅負(fù)都出現(xiàn)了不同程度的變化。本文分析了“營改增”對交通運(yùn)輸企業(yè)相關(guān)會計處理、利潤及稅負(fù)的影響，并用實(shí)例進(jìn)行了說明。
【關(guān)鍵詞】“營改增” 會計處理 利潤 稅負(fù)
2011年底我國出臺了“營業(yè)稅改征增值稅”（簡稱“營改增”）的政策。緊接著在2012年1月1日，上海進(jìn)入了“營改增”的試點(diǎn)進(jìn)程。從2012年9月1日開始，北京等八個省（直轄市）將繼上海之后，逐步實(shí)現(xiàn)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“營改增”改革。“營改增”旨在完善商品與勞務(wù)的抵扣鏈條，降低企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)整個經(jīng)濟(jì)的公平與效率。而這次的稅制改革趨勢會對企業(yè)造成一些深遠(yuǎn)的影響。
一、交通運(yùn)輸企業(yè)會計處理的改變
例：假設(shè)A企業(yè)是原先繳納營業(yè)稅的交通運(yùn)輸企業(yè)，“營改增”后按照國家規(guī)定繳納增值稅。A企業(yè)近期發(fā)生了一系列活動：①承擔(dān)對B企業(yè)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，并相應(yīng)取得60萬元收入，其中將一半的業(yè)務(wù)以20萬元的價格轉(zhuǎn)包給另一個交通運(yùn)輸企業(yè)C，另一半30萬元業(yè)務(wù)發(fā)生的成本為25萬元。②在市場上購買成本用料如油、汽車和維修零部件等50萬元（含稅），這些商品的增值稅稅率為17%。
1. 如果按照以前的營業(yè)稅會計，則企業(yè)的會計處理如下：①撥付全程運(yùn)費(fèi)時，借：銀行存款600 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入600 000。支付運(yùn)費(fèi)給C企業(yè)時，借：其他應(yīng)付款200 000；貸：銀行存款200 000。然后計入發(fā)生的成本，借：主營業(yè)務(wù)成本250 000；貸：銀行存款250 000。最后還要按差額計繳營業(yè)稅，借：營業(yè)稅金及附加12 000［（600 000-200 000）×3%］；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅12 000。②購買商品，借：庫存商品500 000；貸：銀行存款500 000。
2. 如果按照現(xiàn)階段的增值稅會計，假設(shè)企業(yè)為一般納稅人（增值稅稅率11%），其會計處理如下：①撥付全程運(yùn)費(fèi)時，借：銀行存款600 000（含稅）；貸：主營業(yè)務(wù)收入540 540.54，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）59 459.46。支付給C企業(yè)的運(yùn)費(fèi)可一同計入成本，借：主營業(yè)務(wù)成本405 405.4，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）44 594.6；貸：銀行存款450 000。②購買商品時可以計入可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，借：庫存商品427 350，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）72 650；貸：銀行存款500 000。
3. 如果按照會計新規(guī)定，假設(shè)企業(yè)為小規(guī)模納稅人（征收率為3%），其會計處理如下：①撥付全程運(yùn)費(fèi)時，借：銀行存款600 000（含稅）；貸：主營業(yè)務(wù)收入582 524，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅17 476。支付給C企業(yè)的運(yùn)費(fèi)可一同計入成本，借：主營業(yè)務(wù)成本436 893，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅13 107；貸：銀行存款450 000。②購買商品時不能計提進(jìn)項(xiàng)稅額，借：庫存商品500 000；貸：銀行存款500 000。
值得指出的是，小規(guī)模納稅人是適用3%的簡易征收率，并非增值稅稅率。所以借貸的是“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，而不像一般納稅人那樣需要核算銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額。若是一般納稅人，則需要在“應(yīng)交增值稅”下設(shè)置明細(xì)專欄，如貸方的銷項(xiàng)稅額、轉(zhuǎn)出多交增值稅、出口退稅、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等和借方的進(jìn)項(xiàng)稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅、已交稅金、營改增抵減的銷項(xiàng)稅額等。
二、交通運(yùn)輸企業(yè)利潤、稅負(fù)的變動
“營改增”給交通運(yùn)輸企業(yè)帶來的影響集中體現(xiàn)在稅負(fù)上。營業(yè)稅稅率不能簡單地和增值稅稅率對比。因?yàn)闋I業(yè)稅是價內(nèi)稅，而增值稅是價外稅［價內(nèi)稅稅率×價格=征稅額，價外稅稅率×價格/（1+價外稅稅率）=征稅額］。對于同樣的價格同樣的征稅額來說，價內(nèi)稅稅率=價外稅稅率/（1+價外稅稅率）。并且，增值稅是對增值額征稅，營業(yè)稅是對收入征稅。從會計處理方式看，雖然增值稅在記入收入時征收了，但是可以在發(fā)生特定成本時沖減。從理論來說應(yīng)該將稅負(fù)作為對比而非稅率，但是每個企業(yè)增值稅負(fù)不同，因?yàn)槊總€企業(yè)供應(yīng)商都不一樣（有些是小規(guī)模納稅人，有些則是非試點(diǎn)企業(yè)），所以國家測算出的行業(yè)平均稅負(fù)并不能準(zhǔn)確衡量企業(yè)實(shí)際稅負(fù)。
“營改增”對交通運(yùn)輸企業(yè)利潤與稅負(fù)的影響可以通過上例解析：
1. A企業(yè)的情況。上例中，A企業(yè)原先征收營業(yè)稅時，第一項(xiàng)活動的利潤為138 000元（100 000-200 000-250 000-12 000）。改革后，若為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，第一項(xiàng)活動的利潤為分別135 135.14元（540 540.54-405 405.4）和145 631元（582 524-436 893）。僅就這項(xiàng)活動來說，A企業(yè)變?yōu)橐话慵{稅人利潤減少，變?yōu)樾∫?guī)模納稅人利潤增加。
但就稅負(fù)來說，由于增值稅可以抵扣，稅負(fù)要聯(lián)系增值稅抵扣鏈條來分析。交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人如果以11%稅率交稅，以17%或者13%抵扣，那么稅負(fù)相比3%的營業(yè)稅應(yīng)該是降低，而小規(guī)模納稅人3%的征收率其稅負(fù)是不變的。對第二項(xiàng)購買活動而言，A企業(yè)變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人后可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，但是這里的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)并入前面的稅負(fù)進(jìn)行了比較。
2. B企業(yè)的情況。對于B企業(yè)來說，可先假設(shè)B企業(yè)是之前征收增值稅的一般納稅人企業(yè)，這樣可以看清A企業(yè)上游一些行業(yè)的變化。之前A企業(yè)征收營業(yè)稅時，B企業(yè)可以獲取其運(yùn)輸發(fā)票以抵扣增值稅的7%。改革后，若A企業(yè)是一般納稅人，B企業(yè)可以抵扣11%，抵扣率增加；若A企業(yè)是小規(guī)模納稅人，不管是否稅務(wù)機(jī)關(guān)代開，最多也就抵扣3%。當(dāng)然，之前運(yùn)輸發(fā)票的7%需換算成價外稅的7.5%的形式才可以與11%和3%比較。仍然可以看出，改革后A企業(yè)的一般納稅人身份可使得作為增值稅一般納稅人的B企業(yè)抵扣更多。
3. 企業(yè)納稅籌劃的難題。“營改增”大大減小了利用混合銷售和兼營銷售納稅籌劃的空間。特別是與交通運(yùn)輸相關(guān)的納稅籌劃。由于將交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)獨(dú)立成為一個企業(yè)可以獲得7%抵扣，并只要繳納3%的營業(yè)稅，可獲得4%凈輸入。“營改增”改革將使得這種優(yōu)良的選擇不復(fù)存在。如果營業(yè)稅征稅范圍全部改征增值稅，則不存在所謂的混合銷售和兼營銷售行為，那么企業(yè)必須另謀出路了。而之前因?yàn)榧{稅籌劃而分離出去的企業(yè)很可能再次合并，因?yàn)樾麻_設(shè)企業(yè)或者維持新企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)需要一部分成本。
主要參考文獻(xiàn)
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3. 劉進(jìn).上海“營改增”試點(diǎn)3個月減稅20億元.中國稅務(wù)報，2012；5
4. 王素榮.視同銷售業(yè)務(wù)的營業(yè)稅會計處理管見.財會月刊，2004；10
【作 者】
叢 磊 陳 浩 周 導(dǎo)
【作者單位】
（東北林業(yè)大學(xué)財務(wù)處 哈爾濱 150040 贛西公路工程監(jiān)理有限公司 江西宜春 336000上饒銀行南昌分行 南昌 330002）
