【摘要】根據財稅［2013］37號和財稅［2013］106號規定：在中華人民共和國境內提供交通運輸業、郵政業和部分現代服務業服務的單位和個人，為增值稅納稅人。納稅人提供應稅服務，應當按照該本辦法繳納增值稅，不再繳納營業稅。自2014年1月1日起，“營改增”在全國范圍內推開，價內稅變為價外稅，稅率由5%的營業稅率改為6%、11%、17%等不同的增值稅稅率，但這并不意味著企業要多繳納稅金。本文對廣播影視服務業等營改增的主要業務進行分析，便于企業會計人員及學生對此有個較清楚的認識，以正確處理營改增的具體實務，分析營業稅改征增值稅的影響效應。
【關鍵詞】營業稅 增值稅 實戰效應
一、租賃（融資租賃企業）營業稅改征增值稅實戰效應解析
融資租賃行業是營改增試點中備受關注的產業，試點期間的營改增所改變的只是融資租賃適用的稅制結構，沒有觸及我國現有的融資租賃行業“群龍治水，各管一攤”的征管現狀。但財政部和國家稅務總局2013年12月12日頒布的《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號）理順了融資租賃營改增的操作辦法。
（一）融資租賃原來營業稅政策
融資租賃業務的單位從事融資租賃業務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的租貨物的實際成本后的余額為營業額。
（二）現行融資租賃企業稅收政策
1. 征稅范圍：有形動產融資租賃，即指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業務活動。即出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入有形動產租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入有形動產，以擁有其所有權。不論出租人是否將有形動產殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。
2. 分類。按照其業務性質劃分為：①有形動產融資性售后回租服務；②除融資性售后回租以外的有形動產融資租賃服務。
按照批準層級劃分為：①經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人；②商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的試點納稅人。
3. 稅率：提供有形動產租賃服務，稅率為17%。
4. 銷售額扣除。有形動產融資性售后回租服務的以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。試點納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。
除融資性售后回租以外的有形動產融資租賃服務的以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。
5. 適用主體：主要包括經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人；商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的，且注冊資本達到1.7億元的，從事融資租賃業務的試點納稅人。
6. 扣除憑證：試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證，否則不得扣除。
（1）有形動產融資租賃發票開具的具體方式為：
第一種：分期開票。
根據稅法規定，納稅義務發生時間為納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。有形動產租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。實務中，企業會對融資租賃款項合同進行約定。
比如，試點地區一家融資租賃公司于2013年5月1日簽訂融資租賃合同（直接融資租賃），約定租賃收款總額為2 400萬元（租賃標的物成本為2 100萬元），分期支付，每期支付400萬元，首期租金在起租日當日（2013年5月1日）支付，其后每年5月1日都支付一次租金，直到支付完畢。租金支付完畢后，標的物所有權轉移給承租人。在這種情況下，融資租賃公司可以在合同約定的付款日向承租人開具發票并收款，這樣處理需要開具六次發票。
對于直接租賃業務采用分期開具發票的形式，如果租賃當事人均為增值稅一般納稅人，租賃標的物（主要是動產類固定資產）的抵扣利益首先在融資租賃公司實現，就單項業務而言，其銷項稅額則是在租賃期內陸續發生，出租人容易出現進銷倒掛的情形。面對承租人而言，其租金是分期支付的，起租設備環節并不能獲得全部設備進項稅抵扣權，只能隨著付款開票進度陸續抵扣。
第二種：起租設備環節按照設備成本價一次性開具發票。
依據相關規定，如果先開具發票的，納稅義務發生時間為開具發票的當天。營改增后，由于增值稅實行憑發票抵扣稅款制，即納稅人抵扣進項稅額以增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額為準，購買方在取得增值稅扣稅憑證后，即使是尚未向銷售方支付款項，卻可以憑增值稅專用發票去抵扣稅款。這時如果再強調銷售方的納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天的話，則會造成稅款征收上的脫節，即指銷售方還沒開始納稅，購買方卻已經開始將稅務機關未征收到的稅款進行抵扣。
為了避免此類稅款征收脫節現象的發生，維護國家稅收利益，同時保證征稅原則的一致性，稅法規定，如果納稅人提供應稅服務時先開具發票的，納稅義務發生時間為開具發票的當天。事實上，這條規定自2009年1月1日起實施的《增值稅暫行條例》已明確這一基本要求，但《營業稅暫行條例》中沒有這樣的規定。其實也可以約定首期就設備價款一次性向承租人開具增值稅專用發票，以后各期按租金總額扣除設備款后的余額部分分期向承租人開具增值稅專用票。
（2）出租人自身是可以從制造商處取得標的物增值稅專用發票獲得抵扣進項的，即使是在起租日一次性按照成本價開具增值稅專用發票，無非是即刻增加一筆銷項稅額與此前的進項稅額。與營改增之前相比，并不會增加出租人的稅收負擔，相反這樣的操作由于方便承租人及早抵扣進項稅，反而更容易被承租人所接受。
承租人并不需要馬上支付與成本價對等的現金流，卻馬上獲得了進項稅抵扣權。這部分與標的物成本匹配的對價是將來隨著租賃環節的利息、手續費等作為租賃付款額一起分期支付給承租人的。
因此需要注意的是，出租人每期收取的400萬元租金中，都有350萬元（2 100÷6）屬于已開票的標的物的成本，因此，出租人僅需要就收取的全部租金扣除成本的部分開具增值稅專用發票。
根據財稅［2013］106號的規定，注冊在北京市、天津市、上海市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）等9省市的試點納稅人提供應稅服務（不含有形動產融資租賃服務），在2013年8月1日前按有關規定以扣除支付價款后的余額為銷售額的，此前尚未抵減的部分，允許在2014年6月30日前繼續抵減銷售額，到期抵減不完的不得繼續抵減。但上述尚未抵減的價款，僅限于憑2013年8月1日前開具的符合規定的憑證計算的部分。
7. 執行時間。財稅［2013］106號的執行時間如下：
（1）經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，自2013年8月1日起執行。
（2）商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的試點納稅人，2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的，自2013年8月1日起執行；2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的，從達到該標準的次月起執行。
二、小汽車、摩托車、游艇可以抵扣增值稅
財政部 國家稅務總局發布的《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業稅收改征增值稅試點政策的通知》（財稅［2013］37號）將應征消費稅的摩托車、汽車和游艇納入增值稅抵扣范圍，完善了增值稅鏈條，降低了企業稅負。
《增值稅暫行條例實施細則》第25條規定，納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車和游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，此前原增值稅一般納稅人購入應征消費稅的摩托車、汽車和游艇，取得的進項稅額不能抵扣。
在上海市推行“營改增”時，財稅［2011］111號第24條明確規定，自用的應征消費稅的摩托車、汽車和游艇的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，但作為提供交通運輸業服務的運輸工具和租賃服務標的物的除外。
《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》則取消了上述規定。也就是說，從2013年8月1日起，增值稅一般納稅人購入應征消費稅的摩托車、汽車和游艇，取得的進項稅額可以抵扣。政策調整后，可以抵扣進項稅的摩托車、汽車和游艇，也仍然僅限于生產經營用的部分，屬于個人消費的，仍然不能抵扣。納稅人需要區分摩托車、汽車和游艇的用途，否則會產生稅務風險。同時，這次新規定，可以解決汽油費能不能抵扣的問題。
三、無形資產對外投資入股的營業稅改征增值稅實戰效應解析
以前營業稅相關法規中對于無形資產投資入股的規定，主要包括以下兩方面： 第一，對于與投資方不共同承擔風險、收取固定利潤的行為，按“轉讓無形資產”處理，繳納營業稅。第二，對于參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。
對照“營改增”的規定，財稅［2013］37號文附件1在應稅服務范圍注釋中明確，“研發和技術服務中技術轉讓服務”和“文化創意服務中商標和著作權轉讓服務”屬于增值稅應稅服務范圍，具體包括：技術轉讓服務，指轉讓專利或者非專利技術的所有權或者使用權的業務活動；商標和著作權轉讓服務，指轉讓商標、商譽和著作權的業務活動。
財稅［2013］37號文第二十五條規定，非增值稅應稅項目，指非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產（專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權除外）、銷售不動產以及不動產在建工程。前述營業稅“轉讓無形資產”稅目征收范圍，除轉讓土地使用權外，轉讓商標權、專利權、非專利技術、著作權、商譽納入增值稅應稅服務的征收范圍。
對于專利等無形資產投資入股是否征收增值稅的問題，財稅［2013］37號文的附件1第九條規定，提供應稅服務，指有償提供應稅服務，但不包括非營業活動中提供的應稅服務。有償是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。財稅［2013］37號文件附件3《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》僅保留了“試點納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務，免征增值稅”的優惠，并不涉及投資入股。
以專利等無形資產入股，投資人取得了對應股權，屬于其他經濟利益，應該繳納增值稅，對于涉及專利及非專利技術投資入股，按規定可以享受免稅優惠。不過值得注意的是，《增值稅暫行條例實施細則》第四條第六項明確規定，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，視同銷售貨物。而財稅［2013］37號文的附件1第十一條對視同提供應稅服務作出規定，但第十一條并未提及專利等無形資產用于投資，屬于視同提供應稅服務。這就容易導致理解產生歧義，建議相關部門盡快明確此問題。
四、現代服務業營業稅改征增值稅銷售發票價格制定
現代服務業營業稅為價內稅，應納稅額直接用營業收入乘以稅率（原5%）便是當期應繳營業稅額，除繳納營業稅外，還需計算繳納城建稅（稅率7%）、教育費附加（稅率3%）、地方教育費附加（稅率2%）。營業稅改征增值稅后，由價內稅改為價外稅，增值稅稅率6%。假設不考慮河道維護管理費。
則營改增后在不影響企業收入的條件下，發票價格調整計算如下：
假設營業稅改征增值稅前，發票價格（含稅價）為8 000元。
營業稅稅金為：8 000×5%=400（元）；城建稅等稅金附加為：400×12%=48（元）；企業取得凈收入：8 000-400-48=7 552（元）。
營改增以后，若要企業取得的凈收入與之前相符，營業稅改征增值稅的稅率為6% ，則：X-X×6%×12%=7 552 （元）。
解得：X=7 606.77（元）。
營業稅改征增值稅（稅率為6%）后，發票上不含稅價應為7 606.77元，增值稅為456.41元，價稅合計為8 063.18元。
該業務還需繳納的城建稅等稅金附加為54.77元，凈收入為7 552元（7 606.77-54.77），與營改增前一致。
現代服務業和交通運輸業“營改增”納稅人，尤其是租賃業等對以上類似業務進行處理時，應充分考慮政策變化帶來的各種風險，并適時根據政策變化，正確履行各自的納稅義務。
主要參考文獻
1. 財政部 國家稅務總局.關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知.財稅［2013］106號，2013-12-12
2. 財政部 國家稅務總局.關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點若干稅收政策的補充通知.財稅［2012］53號，2012-06-29
3. 財政部 國家稅務總局.關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知.財稅［2012］71號，2012-07-31
4. 財政部 國家稅務總局.關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知.財稅［2012］86號，2012-12-04
5. 財政部 國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業稅收改征增值稅試點政策的通知.財稅［2013］37號，2013-05-24
6. 國務院.增值稅暫行條例.國務院令第538號，2008-11-10
7. 財政部 國家稅務總局.增值稅暫行條例實施細則.財政部國稅總局令第50號，2008-12-18
【作 者】
古 華（副教授）
【作者單位】
（沈陽大學職業技術學院 沈陽 110044）
