在落實科學發展觀、建設和諧社會的大背景下，鋼鐵企業可持續發展的一個著眼點就是努力維護好企業發展所依賴的自然環境與社會環境，顯然這離不開環境會計的支持。而環境成本的核算是環境會計的核心問題。在傳統的成本核算模式下，環境成本不能得到全面的確認和正確的計量，因此選擇適當的環境成本核算方法對于鋼鐵產品成本的正確計算，定價決策的合理制定，社會責任的積極承擔，環保義務的主動履行，最終實現鋼鐵企業經濟、社會與環境效益的統一具有重要意義。
一、基于生命周期的環境作業成本法核算的一般流程
（一）環境成本基本概念界定
環境成本是環境經濟領域的熱點研究方向。環境成本是企業生產過程中因占有和消耗環境資源、污染和破壞環境而付出的一種代價。據定義可將環境成本的特征概括為發生時點不均衡性、潛在性、性質的多樣性、相關性以及環境成本計量的模糊與精確并存性。
關于環境成本的分類，也是眾說紛紜，目前比較普遍的一種分類是將其分為內部環境成本和外部環境成本。內部環境成本是企業主動或受法律規定的迫使應當承擔的環境成本。外部環境成本是由企業造成的不良環境影響中法規未予規定、企業也未自愿承擔的那部分治理成本。但其中的具體內容不同國家、不同行業都存在著較大的不同。本文基于生命周期思想對鋼鐵企業各生命階段產生的環境成本進行全面確認和計量。
（二）基于生命周期的環境作業成本法核算的一般流程
對環境成本進行確認、計量和分配是環境成本會計的目的，但并不限于此，更重要的是要為企業管理提供有用的信息，為企業各種與環境成本相關的決策提供依據。目前環境成本核算方法有很多，不同的方法在核算程序與口徑方面存在著較大的差異，企業根據自身的實際情況選擇合適的方法很重要。本文將采用作業成本法和生命周期成本法結合起來的方法，即基于生命周期的作業成本法。作業成本法基于“產品消耗作業，作業消耗資源”的原理，以作業為核算對象，按照成本動因來歸集成本，是一種合理分配環境成本的方法，其計算的結果可以為生命周期成本分析提供基礎。生命周期成本法擴大了企業環境成本的研究范圍，包括了企業上游和下游的環境成本以及未來成本，更有利于企業全面分析環境成本，降低產品總成本。將這兩種方法結合起來就可以既科學又全面地研究和歸集環境成本。基于生命周期的作業成本法核算的基本流程可以用圖1描述。
從圖1可知基于生命周期的作業成本法核算的一般步驟為：（1）根據產品的特點確定生命周期的各個階段，找出對環境影響較大的階段，然后歸集各個階段產生的環境成本。（2）確定作業成本庫。作業成本庫是連接產品與成本之間的橋梁，是成本核算模型中的最小成本歸集單元，每一個作業中心的活動范圍和劃分依據應當是明確清晰的。（3）確定成本動因。成本動因也稱成本驅動因素，將發生的成本歸集到各個作業中去，使產出與投入之間建立因果關系。成本動因的選擇非常重要。（4）計算產品成本。就是將作業中心中的成本歸集到產品成本中來。（5）根據計算結果進行成本—效益分析。作業成本法為企業提供了一種合理分配環境成本的標準—成本動因，而生命周期成本法則使得作業成本的分析范圍延伸到了未來成本即或有負債成本，更加客觀、真實、準確地提供成本信息，并為企業的成本控制和科學決策提供依據，將兩種方法結合起來使用對環境成本的科學全面歸集具有十分重要的意義。
二、鋼鐵企業基于生命周期的環境作業成本法的核算
在環境成本核算方面大多數鋼鐵企業依然保持著傳統的成本觀念，環境成本確認計量不全面，環境成本核算只限于生產過程中發生的環境成本，沒有考慮到生命周期上游的材料采購階段以及下游的產品銷售使用和回收階段的環境污染問題；存在環境成本與普通成本混合計量的現象，違背總成本原則。傳統方法核算環境成本雖然操作簡便，但不能正確反映成本信息，并對利益相關者的決策產生不利影響。筆者在前人研究的基礎上，基于環境成本核算的一般流程，設計出了鋼鐵企業基于生命周期的作業成本法的核算模型，見圖2。
在本模型中，基于生命周期來確認核算環境成本，拓寬了傳統環境成本核算范圍，同時又采用作業成本法，以作業為核算對象，并將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配，排除了人為設定標準的不合理性對成本計算的影響，提高了成本計算的透明度和準確性，有利于鋼鐵產品成本得到正確的計算。鋼鐵企業根據產品所分配的成本分析各生命階段的環境成本，注重成本信息的正確披露，為管理者控制生產活動、評價業績提供依據，從而采取改進工藝、提高資源利用率等措施來達到降低總成本的目的。同時還可以促進鋼鐵企業在進行成本—效益分析時兼顧經濟效益與社會效益相統一，從而樹立良好的企業形象，實現可持續發展。
三、實證研究——以某鋼鐵公司為例
目前該鋼鐵公司還沒有引入環境成本會計來單獨核算環境成本。本文根據上述基于生命周期作業成本法核算模型，并考慮到鋼鐵產品生命周期階段對環境產生的影響程度以及數據收集的局限性等因素，對該鋼廠的實證研究重點考慮原材料獲取、原料加工及產品生產過程。
該鋼鐵公司2012年耗煤量約為1 638.57萬噸，消耗鐵礦石3 440萬噸，治理環境投資78 000萬元，主要包括環保設備投資、環保設備運行費、折舊費等，2012年公司共實施了81項環保項目，其中，64項為環保技改項目，17項為維修工程項目。內部環境成本328 200萬元，主要包括企業支付的排污費、體系審核費、檢測費、環保人工費、環保宣傳費、綠化費、有害物資運輸費、固廢處置費等。對外環保捐贈2 453.82萬元。2012年，公司總部綠化改造總面積9.7萬m2 。生命周期階段產生的廢氣、廢水、固體廢棄物等，原材料獲取階段以及生產制造階段產生的廢棄物對環境造成的影響并沒有包括在企業環境成本核算體系之內。下面對其進行核算，采用的計量方法是市場價值法。
根據表1和表2中的數據，將其歸并入各作業成本庫中，并由此查找成本動因，可得其具體計算流程，如圖3所示。
由圖3的數據進行匯總分析，可知該公司生命周期各階段總的環境成本為5 331 125.19萬元。生產過程中節能及環保設備投入78 000萬元，內部環境成本為328 200萬元，公司對外環保捐贈2 453.82萬元。從連續幾年的企業可持續發展和社會責任報告中可以看出，環保方面的投入是逐年增多的，而污染物的排放量卻逐漸減少，廢物綜合利用率也不斷提高；從財務報告看出近幾年的凈利潤不斷上升，這種成果與其在環保方面的努力是分不開的。
沒有計量的森林價值損失和廢棄物對環境產生的影響等外部成本在總環境成本中占有相當大的比重。其中原材料獲取階段的森林價值損失是109 579.84萬元，占20.63%；鋼鐵生產階段各種廢棄物排放的環境成本總和是12 891.53萬元，占2.42%，比重雖不高，但是數額還是不容忽視的。另外涉及到的問題還包括在原料獲取和產品運輸階段運輸工具的尾氣排放污染，但由于各種尾氣的排放指標以及運輸工具的承載能力等無法有效獲取，本文對這方面污染對環境造成的影響并沒有計量，但是這部分環境成本也不能被企業忽略。值得注意的是，即便是已經計量的內部環境成本，也要根據不同的情況區分費用化支出和資本化支出。應當作為費用化支出的項目包括排污費、體系審核費、環境監測費、環保設施運行費、環保設施折舊費、環保人工費、有害物資運輸費、綠化費、固廢處置費等；而新、改、擴建項目環保技改投入、環保研發費和“三同時”配套環保項目投入應當作為資本化支出。因鋼鐵公司生產的產品數量繁多，各產品在生產過程中對環境的影響也各不相同，所以還應該根據產品的成本動因比率將總的環境成本合理地分配到各產品中去，以指導企業作出符合最佳經濟和環境效益的生產經營決策。●
【主要參考文獻】
[1] 徐瑜青，王燕祥，李超.環境成本計量的有效方法：作業成本法[J].環境保護，2003（6）：35-37.
[2] 劉銀玲.企業環境成本核算體系研究與構建[D].西北大學，2009.
[3] 肖序.環境成本論[M].北京：中國財政經濟出版社，2002.
[4] 肖旭，胡科，周鵬飛.論生命周期的環境作業成本法[J].商業研究，2006（18）：49-51.
[5] 張天蔚，甄國紅.運用作業成本法核算企業環境成本[J].財會月刊（理論），2008（3）：39.
[6] 馬自俊.環境成本核算與管理探究[J].北方經貿，2012（1）：45-48.
[7] 李春.環境成本歸集和分配若干方法比較[J].中國管理信息化，2008（3）：37-40.
[8] 楊紅心.公允價值在會計職業判斷中的應用問題研究[J].中國管理信息化，2008（19）：42-45.
作者：朱曉林
