近期，被稱為“灰霾元兇”的空氣污染物PM2.5（又稱“可入肺顆粒物”）受到公眾的廣泛關注，包括上海、南京等許多城市均開始嘗試發布PM2.5監測數據。在公眾對該類污染源避之不及的時候，各個地方也開始出臺相應政策來限制PM2.5的排放。但是，目前各地方政府出臺的整治措施，比如限制公車出行、大力發展公共交通、提倡綠色出行等對于從源頭上遏制PM2.5的排放來說未免顯得有點杯水車薪。有的地方通過加大對重污染企業的處罰力度來減少污染源的排放，但是這卻存在著很多弊端。先不說罰款所得的資金有沒有完全用于改善環境，被罰企業也會因為已經交了罰款而肆無忌憚地加劇排放廢氣，造成空氣質量的進一步惡化。所以，向重污染企業收取排污罰款的措施并不能從根源上減輕PM2.5的排放，反而會造成越排越收、越收越排的惡性循環。對此，我們是否可以從會計學上探索出一套切實可行的管理措施，真正減少各個源頭排放的PM2.5呢？
一、PM2.5的來源及危害
PM2.5是指大氣中直徑小于或等于2.5微米的顆粒物，也稱為可入肺顆粒物，直徑還不到人的頭發絲粗細的1/20。雖然PM2.5只是地球大氣成分中含量很少的組分，但它對空氣質量和能見度等有重要的影響。與較粗的大氣顆粒物相比，PM2.5粒徑小，富含大量的有毒、有害物質且在大氣中停留時間長，輸送距離遠，因而對人體健康和大氣環境質量的影響更大。
顆粒物的成分很復雜，它主要的來源是從地表揚起的塵土，含有氧化物礦物和其他成分。海鹽是顆粒物的第二大來源，其組成與海水的成分類似。一部分顆粒物是自然過程產生的，源自火山爆發、沙塵暴、森林火災、浪花等。除自然原因外，PM2.5還可以由硫和氮的氧化物轉化而成，而這些氣體污染物往往是人類對化石燃料（煤、石油等）和垃圾的燃燒造成的，比如煤化工企業排放的廢氣、汽車排放的尾氣以及居民取暖用煤排放的廢氣等。
二、排污費的處理
根據《排污費征收使用管理條例》，目前我國對直接向環境排放污染物的單位和個體工商戶收取排污費。該條例第七條規定，縣級以上地方人民政府環境保護行政主管部門，應當按照國務院環境保護行政主管部門規定的核定權限對排污者排放污染物的種類、數量進行核定，但是條例中沒有說明當污染物規定的數量排放完畢之后應該怎么處理。而且對于PM2.5這類比較難以測量的污染物，也沒有明確提出一個能嚴格監測排放數量的方法，所以可能有的單位在繳納了一定的排污費之后就加大生產力度，從而導致偷逃排污費的情況發生。鑒于以上論述，改排污費為排污權應該是一項嚴格監測企業排污的重要措施。
三、排污權的處理
（一）理論分析
PM2.5產生的人為原因很大一部分是化石燃料的排放，如果能讓使用這些燃料的企業和個人減少廢氣的排放，可以在很大程度上改善現在的重污染情況。從會計學看，要想讓這些燃料使用者明白過量排放PM2.5的后果，最好的方式就是加大其使用成本。如果排放污染物的成本提高了，排污者就會從一定程度上對自己的排污行為作出一些限制。但是，我們所提出的提高排污成本并不同于以往的單純性收取排污費，如前文所述，這只會造成惡性循環。我們要使公眾了解排污費不是懲罰性的收費，而是接受社會公共服務所必須的支出。因此，為了切實保證收取的排污費是專款專用于污染治理，只有變排污費為排污權，才能真正實現這一目的。
（二）具體措施
以PM2.5為例，變排污費為排污權，具體來說就是先由國家相關部門計算出每單位石化燃料所排放的廢氣，并據此計算出處置廢氣所需要的成本，然后單獨向購買石化燃料的個人和企業收取。國家可以制定專用的PM2.5排污權卡，規定所有購買燃料的人每次購買燃料的時候必須出示該卡，并且卡上余額充足的時候購買者才有權利購買燃料，否則就不能購買。購買燃料的時候銷售方會在排污權卡上扣取相應燃料應該收取的環境治理費用，等卡上余額用完，消費者再去相關部門充值。實施排污權收費對于限定PM2.5的排放應該會有很好的效果，因為成本太高勢必會影響相關企業的利潤，在利潤最大化的原則指引下，企業會把注意力轉移到如何降低能耗、如何降低排污權成本上來。對于居民來說，有了排污權收費的存在，居民們使用煤炭取暖或者汽油柴油交通工具出行的時候會盡量減少燃料的耗用量，自覺做到低碳生活，綠色出行。
（三）會計處理
對于出售能源的企業，應該通過在“其他應付款”一級科目下設置“應付排污權費”這個二級科目來核算收取排污權費用取得的收入。該科目內最后的資金去向是上交國庫，用以治理PM2.5排放造成的污染。當企業出售能源的時候，會計分錄為：
借：銀行存款、應收賬款等
貸：主營業務收入
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
其他應付款
當一個會計期末完成向政府相關部門上交排污權收入的時候，企業應做如下會計分錄：
借：其他應付款
貸：銀行存款
對于購買能源的單位，會計處理和正常的購買處理程序一樣，只是價款當中因為包含了排污權，故能源價格相應會有所提高，即：
借：原材料
貸：銀行存款、應付賬款等
（四）注意事項
變排污費為排污權從理論上來說百利而無一害，但是在實施過程中我們也應該注意以下幾點：
1.注意收費的合理性
因為排污權費不是處罰性收費而是接受政府處理污染物這項公共服務所必須的支出，所以定價不能太高或太低，收費太高會造成企業發展困難和居民生活成本太高，收費太低又起不到限制排污的目的。排污權的定價如果正好和處置PM2.5的成本相當是最好的。
2.注意收費的公開透明化
出售燃料的企業一定要做到每筆銷售都有對應的排污權收費入賬，這筆賬目是上交國庫的。相關監察部門和審計機關一定要做好對排污權費的審核，確保不存在未繳納排污權費的銷售情況出現。如果查出出售燃料的企業和購買燃料的企業之間利用某種交易來回避排污權費繳納的，一定嚴懲不貸。
3.注意專款專用
排污權費是由企業代收的，但是每一筆款項都必須上交國庫。為了解決異地購能源本地使用造成排污權費用分配不均的問題，中央政府應該根據每個會計期上交的費用，按照上期的全國污染治理情況對每個省市進行財政撥款，并且將污染治理情況納入政府考核體系指標。對于撥款足夠但治理不到位的情況，要求相關負責人說明情況，若有貪污腐敗現象一律嚴懲不貸。這樣就可以保證排污權費的專款專用，切實讓百姓受益。
四、總結
綜上所述，筆者真心希望國家能盡快出臺相關政策來限制PM2.5的排放，從會計學上“利潤最大化”的原則來看，改排污費為PM2.5排污權費不失為一個可行的措施，因為這杜絕了企業偷逃排污費的可能性。無論是PM2.5還是其他的環境污染物，國家都應該下大力氣去治理。該措施一經制定，可以對其他的污染物排放收費起到示范作用。總之，只有提高了排污者的排污成本，才能真正引起他們對環境問題的重視，才能從根源上減少該類污染物的排放，達到改善居民生活環境、提高居民生活質量的目的。●
作者：張雷
