【摘要】我國政府對非常規油氣資源開發非常重視，出臺了一系列稅收優惠政策支持非常規油氣資源開發。本文分析了我國非常規油氣資源稅收優惠政策的現狀及存在的問題，提出了完善我國非常規油氣資源開發稅收優惠政策的細化建議。
【關鍵詞】非常規油氣資源 稅收優惠 所得稅 流轉稅 資源稅
非常規油氣在世界油氣新增儲量和產量中所占的比例越來越大，已成為世界油氣工業發展的必然趨勢。我國非常規油氣藏分布十分廣泛，資源潛力巨大，是我國未來重要的接替能源。“十二五”規劃明確指出，要推進煤層氣、頁巖氣等非常規油氣資源的開發利用。但目前我國只對煤層氣的開發制定了部分稅收優惠政策，對其他非常規油氣資源開發尚未制定專門的稅收優惠政策。我國非常規油氣資源品質不高、開采難度大，其開發需要國家稅收優惠政策的大力扶持。有鑒于此，本文分析了我國非常規油氣資源稅收優惠政策的現狀及問題，并提出針對性的政策建議。
一、現行稅收優惠政策在促進非常規油氣資源開發方面存在的不足
1. 企業所得稅的主體地位體現不足。2007年，財政部、國家稅務總局下發《關于加快煤層氣抽采有關稅收政策問題的通知》（財稅［2007］16號）規定了煤層氣開采企業可以享受加速折舊、投資抵免和研發費用加計扣除等所得稅優惠政策，但是對其他非常規油氣卻沒有類似的規定。
我國對非常規油氣的所得稅優惠政策不僅適用范圍窄，在優惠力度方面也無法與國外其他國家相比。例如，美國政府對油氣資源開發規定了多種收優惠政策，其中涉及無形和有形鉆探費用、租賃費用的扣除、小生產商的耗竭補貼等。美國油氣企業未彌補虧損可以向后結轉20年，賦稅損失可以向前結轉兩年。俄羅斯對油氣資產進行了詳細分類，對每類固定資產的折舊年限和折舊方法做了非常詳細的規定。為了激勵油氣資產投資，還規定新購置固定資產價值的10%和更新改造固定資產所發生的費用可以計入當期損益，在惡劣環境（比如北極圈附近）下的固定資產可以采用加速折舊法（兩倍或三倍）。澳大利亞對于油氣資產也有加速折舊和投資抵免的專門規定。
在我國簡化間接稅優惠，提高直接稅優惠的背景下，我國應該加大對非常規油氣資源開發的所得稅優惠政策設計，促進非常規油氣資源開發。
2. 流轉稅優惠政策缺乏系統性。2007年2月7日，財政部、國家稅務總局聯合下發《關于加快煤層氣抽采有關稅收政策問題的通知》（財稅［2007］16號）規定，對煤層氣抽采企業的增值稅一般納稅人抽采銷售煤層氣實行增值稅先征后退政策。但是，我國對致密油氣、頁巖油氣等非常規油氣資源的開發，還未出臺相應的稅收優惠政策。我國非常規油氣資源流轉稅優惠政策的設計不僅未能覆蓋至所有非常規油氣資源，還未完全考慮到流轉稅體系中各個稅種在非常規油氣資源開發中的作用，缺乏營業稅、消費稅等稅種對非常規油氣資源開發的扶持。我國非常規油氣資源開發流轉稅優惠政策的設計覆蓋面窄，缺乏系統性，制約了流轉優惠政策積極作用的全面發揮。
3. 資源稅優惠力度有待提高。我國稅法對地面抽采煤層氣規定了暫不征收資源稅的優惠政策，但是對三次采油、低豐度油氣田、深水油氣田只規定了資源稅減征的優惠政策，減征幅度最高是30%，還規定了較多限制條件。
我國稅法對非常規油氣開發的資源稅優惠力度與國外相比還有很大差距。例如，俄羅斯稅法規定從規定地區開采的石油不需要繳納采礦稅，超級粘性油不征采礦稅，計算所得稅時，損失可以結轉時間為10年。澳大利亞稅法規定，發生在由澳大利亞政府指定海上邊境區域的油氣勘探，該區域的勘探支出，能立即得到上升到150%的資源稅扣除。我國非常規油氣資源品質比國外非常規油氣資源品質差，開采難度高，加上我國非常規油氣開采核心技術尚未形成，因此需加大對非常規油氣開發的資源稅優惠力度。
4. 進口物資免稅政策覆蓋面窄。我國對非常規油氣資源的稅收優惠政策，始于對煤層氣勘探開發作業項目進口物資免征進口稅收的暫行規定。2002年6月5日，財政部、國家稅務總局、海關總署下發《關于煤層氣勘探開發作業項目進口物資免征進口稅收的暫行規定》，該文件對可以享受免征進口關稅和進口環節增值稅的單位限定為中聯煤層氣有限責任公司及其合作者，并且對可以享受稅收減免的項目和進口物資做了限定。
2006年和2011年，財政部、海關總署、國家稅務總局下發《關于煤層氣勘探開發項目進口物資免征進口稅收的規定》和《關于“十二五”期間煤層氣勘探開發項目進口物資免征進口稅收的通知》延續了這一政策，同時將可以享受免征進口關稅和進口環節增值稅的單位擴大至中聯煤層氣公司和國內其他從事煤層氣勘探開發的單位。
稅收優惠政策受益部門的擴大可以鼓勵中小企業參與煤層氣的開發，對我國煤層氣的利用和開發有積極的促進作用。但是，我國對頁巖氣、超低滲透致密砂巖氣、油砂等非常規油氣資源的開發，還未制定針對性的進口物資免稅政策。進口物資免稅政策覆蓋面窄，不利于我國油氣企業引進新技術和先進設備，影響了我國非常規油氣資源的開發速度。
5. 個人所得稅優惠政策缺乏。發展非常規油氣資源的關鍵在于非常規油氣資源開采核心技術的研發，我國只掌握了小部分非常規油氣資源開采技術，大部分非常規油氣資源開采技術并不成熟。要形成非常規油氣資源開采核心技術，必須加強非常規油氣資源人才隊伍建設?！秶夷茉纯萍际逡巹潯诽岢觯攸c抓好高層次骨干人才的培養，通過人才引進和加大對優秀青年人才的培養力度，建設專業技術人才梯隊。引進和留住高層次非常規油氣專業技術人才的關鍵是提高人才的待遇，降低非常規油氣專業技術人員的個人所得稅稅負，對非常規油氣專業技術人員實際收入的提高起著重要的作用。
個人所得稅優惠政策缺乏，制約了非常規油氣專業技術人才隊伍建設，進一步制約了非常規油氣資源開采核心技術的研發和儲備。
二、完善我國非常規油氣資源開發稅收優惠政策的建議
1. 構建所得稅為主體的非常規油氣資源開發稅收優惠政策體系。所得稅由于對收益水平直接產生影響，調節方式、調節效果更為顯著，在石油稅收體系中應發揮主體作用。在我國簡化間接稅優惠，提高直接稅優惠的稅制改革背景下，我國應構建所得稅為主體的非常規油氣資源開發稅收優惠政策體系。
一是延長非常規油氣開采虧損彌補年限?！镀髽I所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。非常規油氣資源開發，技術攻關難度大，從研發階段到大規模生產和獲利需要十幾年甚至更長的時間，為了支持非常規油氣資源開發，可參照美國的做法，延長非常規油氣資源開采虧損彌補年限，將虧損結轉年限延遲至20年。
二是加大對非常規油氣資源開采固定資產折舊的優惠力度。《企業所得稅法》規定，由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產和常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。我國所得稅對固定資產計算折舊的最低年限做了限定，采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于稅法規定折舊年限的60%。為了支持非常規油氣資源開發的固定資產更新，可以放寬對折舊年限的限制，對非常規油氣資產做詳細的分類，并且規定非常規油氣固定資產可以采用三倍或者更高的折舊方法。
三是擴大非常規油氣投資抵免范圍。我國對煤層氣設備投資抵免做了規定，但是對其他非常規油氣還沒有類似的規定。英國、美國、澳大利亞、加拿大等國家為了支持油氣產業發展，都有油氣投資抵免的規定，我國應借鑒國外經驗，完善對非常規油氣投資抵免的規定。我國應將煤層氣的投資抵免政策擴展至整個非常規油氣產業，可根據非常規油氣資源的類型和開采難易程度，規定非常規油氣資產投資的20% ~ 100%可以獲得所得稅上的減免。
四是提升關鍵技術創新的所得稅激勵。技術創新是產業發展的重要前提，對處于產業發展初期的產業來說更是如此。從美國經驗看，持續的技術進步最終實現了大規模低成本的頁巖氣供應，并改變了全美乃至全球的天然氣供應格局。非常規油氣資源開發的關鍵，在于非常規開采核心技術的開發與儲備，技術創新是降低非常規油氣開采成本的重要驅動力?！段覈鴩窠洕蜕鐣l展十二五規劃綱要》明確提出，堅持把科技進步和創新作為加快轉變經濟發展方式的重要支撐?！秶夷茉纯萍际逡巹潯诽岢觯纬伞八奈灰惑w”的國家能源科技創新體系。企業所得稅法對企業技術創新研發費用加計扣除已有明確規定，由于我國非常規油氣資源品質差，開采難度大，關鍵核心技術缺乏，我國需要給予非常規油氣研發更優惠的政策，并且要進一步完善非常研發油氣研發加計扣除范圍和程序。
2. 系統設計非常規油氣資源開發流轉稅優惠政策。非常規油氣資源開發流轉稅優惠政策的設計，需要根據我國稅制特點和不同非常油氣資源的特點系統設計。具體而言，可從以下三個方面著手：一是增值稅優惠政策：我國對煤層氣抽采企業的增值稅一般納稅人抽采銷售煤層氣實行增值稅先征后退政策，但是對其他非常規油氣資源的開發利用還沒有制定相應的稅收優惠政策。因此，國家要組織相關部門測算各種非常規油氣資源的稅負承擔能力，給予不同非常規油氣資源免征增值稅、降低增值稅稅率、即征即退、先征后退等優惠政策。由于目前存在增值稅“先征后返”政策執行中資金返回的時間差較長，以及地稅部分返還不到位等問題，建議調整增值稅“先征后返”政策，改為“即征即返”或“免征增值稅”，增強這一政策支持作用的時效性。
二是營業稅優惠政策：2012年1月1日開始的營業稅改征增值稅試點，規定管道運輸業適用11%稅率，管道運輸業原先適用3%稅率，“營改增”造成管道運輸業名義稅率顯著提高。管道運輸業的特點決定了在管道運營過程中，外購材料和其他費用可計算抵扣增值稅的進項稅額占總成本的比例很低，加之管道運輸初期投入大、收益時間長、不動產構成中可抵扣成本有限，造成了管道運輸業實際稅負增加。為了降低增值稅擴圍對非常規油氣資源開發的不利影響，需要針對非常規油氣資源運輸制定針對性的優惠政策，如規定非常規油氣運輸增值稅適用6%的低稅率，并且擴大可抵扣范圍。
三是消費稅優惠政策：與非常規油氣資源開發相關的消費稅政策主要是成品油消費稅政策，我國有對自用自產成品油免征消費稅的消費稅優惠政策，但是沒有針對非常規油氣的消費稅優惠政策，為了支持非常規油氣開采，有必要根據非常規油氣的實際情況制定相關消費稅優惠政策。
3. 細化非常規油氣資源開發的資源稅優惠政策。2011年財政部、國家稅務總局下發的《關于原油天然氣資源稅改革有關問題的通知》（財稅［2011］114號）規定：對非常過油氣資源稅減征做了規定，在實際執行中以油田為單位確定資源稅綜合減征率和實際征收率，計算資源稅應納稅額。這些規定對非常規油氣開發起著積極的作用，但是我國對非常規油氣資源資源稅優惠政策存在優惠力度小、操作性不強等問題。國家財稅部門需要協同各大油氣開發公司制定相對詳細和操作性強的非常規油氣開采資源稅優惠政策，加大非常規油氣開發的資源稅優惠力度，可對頁巖氣、致密氣、致密油油砂規定免征資源稅的政策。
4. 擴大進口環節免稅政策的覆蓋面。我國非常規油氣資源量非常豐富，煤層氣資源量居世界第三位，油頁巖資源量居世界第四位，我國頁巖氣資源也十分豐富，地質資源量達到100萬億立方米，約為常規天然氣量的2倍。從2002年起我國以通知的形式，規定煤層氣進口國外設備免征進口關稅和進口環節增值稅的政策，但是對其他非常規油氣開發還沒有類似政策出臺。我國需要結合非常規油氣資源開發的需要，進一步擴大非常規油氣資源開發進口環節免稅政策的覆蓋面，將非常規油氣資源開發進口環節免稅政策逐步擴大到包括油頁巖、頁巖氣、致密砂巖氣等非常規油氣資源。
5. 發揮個人所得稅優惠在非常規油氣專業技術人才隊伍建設中的作用。具體可從以下方面入手：①提高非常規油氣開發專業技術人員的工資薪金費用的扣除標準。②油氣生產企業為非常規油氣資源開發技術人員購買的具有福利性質的補充商業保險等所得形式，在合理范圍內可按照一定標準減免個人所得稅。③非常規油氣資源開發技術人員以非現金形式或實報實銷形式取得的住房補貼、伙食補貼、拆遷費、洗衣費、探親費、合理的子女教育費以及差旅費津貼（住房費、交通費、郵電通訊費）等，可規定免征個人所得稅。④實施股權激勵方案的非常規油氣開發企業，以股份形式給予本企業相關技術人員的獎勵，可允許在5年內分期繳納個人所得稅。⑤非常規油氣企業技術人員從企業獲得的股息、紅利所得，免征個人所得稅的辦法。⑥對技術人員的勞務報酬所得稅，給予一定比例的減征；對于技術人員的勞務報酬所得稅，給予免于加成征收的優惠政策。⑦對于開發具有自主知識產權產品的技術人員獎勵收入，免征個人所得稅。當然，此類優惠政策應與技術人員在非常規油氣資源開發企業中完成必要的服務期或研發項目及主要貢獻等指標規定相聯系，以切實起到激勵作用并避免出現偷稅漏洞。
【注】本文系以下基金項目的研究成果：教育部人文社科基金“石化行業溫室氣體排放變動分析及減排策略研究”（編號：11YJCZH108）、山東省自然科學基金項目“不同油價的石油產量、資源稅費、環境成本聯動機制研究——以山東省為例”（編號：ZR2012GM011）、山東省教育廳人文社會科學研究計劃項目“石油資源型城市綠色物流發展模式與對策研究——以東營市為例”（編號：J13WG94）、山東省信息化戰略專項研究課題“提高我省信息技術產品自主創新能力的措施研究”（編號：2013EI149）、東營市2013年社科研究資金自籌課題“東營市現代物流發展模式與對策研究”（編號：DYSK〈2013〉第16號）。
主要參考文獻
1. 邱中建，趙文智，胡素云等.我國天然氣資源潛力及其在未來低碳經濟發展中的重要地位.中國工程科學，2011；13
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3. 丁浩，代汝峰.非常規范油氣資源產業財稅政策的影響機理.財會月刊，2013；18
【作 者】
王美田（博士）
【作者單位】
（東營職業學院會計學院 山東東營 257091）
