【摘要】本文主要針對事業單位會計科目及相關核算情況，分析了《事業單位會計制度》執行中存在的具體問題，結合財政支出績效評價工作的深入，提出進一步完善現行會計制度的構想。
【關鍵詞】績效管理 新制度 存在問題 完善構想
一、在會計科目方面新制度修改的主要內容
2012年12月19日，財政部印發了新修訂的《事業單位會計制度》（以下簡稱“新制度”）除了對原制度的框架結構有所調整外，各部分內容也有較大范圍的修訂，現以會計科目部分為例加以說明。
根據新舊事業單位科目對照得知，新制度新增了8個會計科目，即“累計折舊”、“在建工程”、“累計攤銷”、“待處置資產損溢”、“長期應付款”、“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“其他支出”；修改了部分科目的名稱，如 “現金”、 “應交稅金”、“應繳預算款”、“附屬單位繳款”、“對附屬單位補助”等；合并了以下科目，將“材料”、“ 產成品”和“成本費用”合并為“存貨”，“應付工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”和“應付其他個人收入”合并為“應付職工薪酬”，“撥入專款”、“撥出專款”和“專款支出”合并為“非財政補助結轉”，“撥出經費”、“事業支出”和“結轉自籌基建”合并為“事業支出” ，“銷售稅金”并入“經營支出”；分解了部分科目，將“對外投資”分解為“短期投資”和“長期投資”，“借入款項”分解為“短期借款”和“長期借款”。調整了“固定資產”、“存貨”、“其他應付款”、“事業基金——投資基金”和“結余分配”的核算內容。
會計科目經過一系列的修改和調整，使事業單位會計科目與企業會計科目的名稱和內容更加接近，使會計理論對會計要素的解釋更加有規律可循，體現了理論界更加尊重交易和事項的經濟特征的態度，不再簡單因行業差別而有所不同。這種調整更加有利于人們理解和掌握會計要素的內容，充分認識會計對象，從而真實客觀地反映其變化。
二、新制度中存在的主要問題
1. 會計科目中的問題。
（1）“零余額賬戶用款額度”年末余額難為零，其理論含義與實際情況有差異。按照國庫集中支付辦法的規定，在授權支付方式下，年終時，事業單位依據代理銀行提供的對賬單將申請的額度做注銷處理，理論上該賬戶余額已為零。但該賬戶年末余額中不僅包含有已申請到賬的額度，還有在一年中因結算憑證要素或銀行票據填錯而發生資金退回情形時，代理銀行未及時處理而滋生的利息。理論上講，出現上述資金退回時，代理銀行應在當日將資金通過單位零余額賬戶退回國庫單一賬戶或財政專戶，于次日前通知預算單位，并按原渠道恢復單位零余額賬戶財政授權支付額度。但是代理銀行通常過了數日才通知單位，原因很多，有單位原因、也有銀行原因，于是該資金在單位零余額賬戶上就滋生了利息，這個數據年終往哪里轉？制度和相關辦法中都沒有規定，而實際工作中這個利息各單位實實在在存在，而且數據不小。
（2）“在途”存貨沒有科目可以反映。新制度規定，事業單位購入、自行加工、接受捐贈、無償調入的“存貨”，均在驗收入庫后，按確定的成本入賬。那么在途部分，是否入賬，若入賬該計入哪個科目，制度沒明確。參照企業會計制度，對單位取得所有權但尚在途中的存貨，計入“材料采購”或“在途物資”科目，待驗收入庫后再轉入存貨相應科目。如果事業單位在這種情況下不入賬，那么對涉及貨幣資金支付的情況怎么處理，貨幣資金變動必須反映，而與此對應的卻找不到恰當的科目反映，所以僅設置“存貨”科目顯然不能滿足需要。
（3）凈資產類科目中漏設 “非財政補助結余”科目。從科目體系和報表內容看，在凈資產類中設置了“財政補助結轉”和 “財政補助結余”，分別反映事業單位財政補助資金中項目資金和非項目資金的年末處理。而非財政補助資金設置了反映專項資金結轉的“非財政補助結轉”，對于專項資金以外的部分年終結轉時分別通過“事業結余”和“經營結余”反映，而不是通過“非財政補助結余”科目反映，但在“資產負債表”和“收入支出表”中又要求提供“非財政補助結余”金額，所以從報表編制的角度看，這里漏設了“非財政補助結余”科目，對非財政補助資金的處理缺乏完整性。
（4）“財政補助結余”與“事業結余、經營結余”不應平行列示。從管理角度上看，核算中如果嚴格區分財政補助資金和非財政補助資金，可以較準確地反映各級財政每年用公共預算對公共事業活動的投資，這有利于分析預算執行情況，為以后年度的預算編制提供準確依據。“財政補助結余”與“非財政補助結余”應該是同一級次，“非財政補助結余”包含“事業結余”和“經營結余”兩部分，所以“財政補助結余”與“事業結余”和“經營結余”不是同一級次，不應該并列表示。
2. 會計核算中的問題。
（1）“累計折舊”和“累計攤銷”未計入成本費用。新制度增設了“累計折舊”和“累計攤銷”科目，目的是反映固定資產的損耗和無形資產價值的攤銷，以便于各會計期間準確計算事業活動的成本費用，從而可以有效地評價事業活動的績效。但是新制度規范計提折舊和攤銷無形資產時，并沒有規定將其計入成本費用，而是沖減“非流動資產基金——固定資產或無形資產”，意味著從會計賬面記錄無法直接歸集事業活動的成本費用。如果將計提折舊和攤銷無形資產計入成本費用，則又與其資產取得時的賬務處理重復（取得時借記“事業支出”或“經營支出”科目）。這種矛盾的表述在以此為依據制定的《高等學校財務制度》中也存在，其第四十三條明確規定“固定資產折舊不計入高等學校支出”，第四十七條規定“無形資產攤銷不計入高等學校支出”，但在第五十八條規定“高等學校應當在支出管理基礎上，將效益與本會計年度相關的支出計入當期費用；將效益與兩個或者兩個以上會計年度相關的支出，按照有關規定，以固定資產折舊、無形資產攤銷等形式分期計入費用”。如果高校按該制度處理就會與《事業單位會計制度》相沖突，同時與其資產取得時的賬務處理重復。
（2）固定資產轉入處置時的計價含混不清。新制度中在固定資產處置時規定，按照所處置固定資產的賬面價值，借記“待處置資產損溢”科目，按照已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按照固定資產賬面余額，貸記“固定資產”科目。這里問題在于借方與貸方計價含混不清，借方“待處置資產損溢”反映的是固定資產賬面價值，在本制度“固定資產”科目的使用說明中，將賬面價值解釋為：某會計科目的賬面余額減去相關備抵科目（如“累計折舊”、“累計攤銷”科目）賬面余額后的凈值。根據企業會計中的習慣，通常稱上述凈值為“余值”，資產處置時，將其余值轉入“待處置資產損溢”科目，事實上這里的固定資產賬面價值就是其余值。而這個分錄貸方的固定資產是按固定資產的賬面余額記賬的，本制度將賬面余額解釋為：“某會計科目的賬面實際余額”。根據相關制度規定，固定資產按歷史成本入賬，一經入賬如果無特殊情況賬面價值不予調整，固定資產科目一直表示其原始價值，正常情況下，固定資產到處置時，賬面價值就是原始價值（除估價入賬和政策性調整外），所以這里的賬面價值、賬面實際余額很難區分，從表面看像是同一金額，容易混淆，不利于人們理解和掌握。上述情形在無形資產處置時也同樣存在。
（3）“財政補助結轉”與“財政補助結余”的區分缺乏可操作性。新制度增加了“財政補助結轉”和“財政補助結余”兩個科目。理論上講，這樣區分有助于預算管理，特別對次年的預算基數的確定很有幫助，可以反映以前年度預算安排的資金有多少結余，多少可繼續使用、多少可以上繳或注銷。設置兩個科目后有利于事業單位將每年末財政補助收支差額進行歸集和結轉；但又帶來了一個難題，現有事業單位以前年度滾存的事業基金很難區分為結轉和結余。
盡管可以將投資基金、無形資產所占用的非流動資產基金從事業基金中分離出來，但是剩余部分根據《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》的要求，新制度中“事業基金”不再包括財政補助結轉和財政補助結余，轉賬時，應將原賬中“事業基金”科目所屬的 “一般基金”明細科目的余額進行分析，對屬于新制度下財政補助結轉的余額轉入新賬中“財政補助結轉”；對屬于新制度下財政補助結余的余額轉入新賬中“財政補助結余”科目；將剩余余額轉入新賬中“事業基金”科目。這種要求缺乏可操作性，因為以前的“事業基金”中包含：財政補助收入、上級補助收入、事業收入、經營收入和其他收入等科目的結轉數，如果要分解必須逐年計算，這項工作的工作量取決于單位存續時間的長短，對于有幾十年歷史的單位要準確剝離難度大，這種銜接費時費力。
（4）“財政補助結轉”與“非財政補助結轉”未能窮盡全部資金結轉。新制度規定“財政補助結轉”核算事業單位滾存的財政補助結轉資金，包括基本支出結轉和項目支出結轉；“財政補助結余”核算事業單位滾存的財政補助項目支出結余資金；“非財政補助結轉”核算事業單位除財政補助收支外各專項資金收入與其相關支出相抵后剩余滾存的 、須按照規定用途使用的結轉資金。從表面看，“財政補助結轉”與“非財政補助結轉”窮盡了所有資金的結轉，即前者核算財政補助資金，后者就應該核算非財政補助資金。但新制度規定“非財政補助結轉”僅僅核算非財政補助資金中的一部分，即專項資金；對于非財政補助的非專項資金的結轉就未納入“非財政補助結轉”，而是歸入了“事業結余”或“經營結余”，這極易讓人產生誤解，不便于人們理解和掌握。
三、新制度進一步完善的構想
1. 關于會計科目。
（1）“零余額賬戶用款額度”設置兩個明細科目核算。“零余額賬戶用款額度”科目設置兩個明細科目，即“授權支付額度”和“利息”。平時申請的額度列入“授權支付額度”明細賬，實際使用時沖減“授權支付額度”，年末未使用的已申請額度，根據代理銀行的對賬單注銷，使該明細賬戶余額為零，下年初再按相關程序恢復額度；對于年度中間因為各種原因而滋生的利息列入“利息”明細賬，年末余額可以返還清算銀行，或者財政單一賬戶，或者預算單位的“其他收入”，結轉后該明細賬余額為零。這樣處理可以清晰地反映“零余額賬戶用款額度”的真實內容，使會計核算更加翔實可靠。
（2）在資產類中增設“在途物資”科目，核算在途存貨。對于事業單位已經取得所有權但尚在途中的存貨，設置“在途物資”科目核算，以便完整反映事業單位的經濟活動內容，準確提供事業單位資產存在的狀態，有利于加強資產的管理。同時便于事業單位會計核算與企業會計核算的統一。
（3）在凈資產類中增設“非財政補助結余”科目，核算非財政補助結余。為了與財政補助結余核算對應，在凈資產類中增設一級科目“非財政補助結余”，用以核算事業單位非財政補助結轉以外的資金結余，其主要包括事業結余和經營結余，將“事業結余”和“經營結余”設為二級科目。這樣設置便于人們理解和掌握凈資產的全貌，便于比較和分析。同時也解決了“財政補助結余”與“事業結余”、“經營結余”不同級次并列表示的不協調性問題。
（4）凈資產類中刪除“非流動資產基金”科目。實際工作中，事業單位對國有資產有效管理的重視程度不夠，普遍重購置輕管理，很多專用設備使用率極低，甚至長期閑置，加上缺乏恰當的維護，造成毀損嚴重。同時固定資產報廢手續煩瑣，形成部分賬面有記錄而實際已退出使用過程的資產，所以事業單位使用中長期資產的實際價值與賬面價值差異很大，賬面價值不能正確反映單位資產實際價值。對于用財政性資金形成的長期資產所有權屬于同級政府，屬于國有資產，政府對此有絕對的管理、監督和處置權。為了明確并強化事業單位凈資產的權屬關系，加強其管理，嚴格資產增減核算，對事業單位取得的長期資產按其資金來源渠道分別計入：“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，相應資產的折舊和攤銷直接計入支出類科目，收支差額計入事業基金。
2. 關于會計核算。
（1）推動事業單位成本費用核算，加強國有資產管理。事業單位的資產基本上由政府提供，特別是固定資產，絕大部分是用財政資金購置，它們構成事業單位提供公共服務的物質基礎和保證。為了客觀反映各事業單位資產的使用效益，應加強成本費用的核算，尤其對占用資金量較大的固定資產和無形資產，應加強管理，提高其利用率，對固定資產計提折舊，對無形資產進行合理攤銷。對于計提的固定資產折舊和無形資產攤銷應分期計入成本費用。這里會計核算可參照企業會計的做法，修改資產取得時的賬務處理，不使用“非流動資產基金”科目，直接按原值借記“固定資產或無形資產”科目，貸記“財政補助收入”或“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。當每期計提固定資產折舊和攤銷無形資產時，借記“事業支出”或“經營支出”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，以便于事業單位開展成本核算，評價服務業績。
（2）規范固定資產轉入處置時的核算，簡化核算程序。事業單位固定資產轉入處置與企業同類業務性質相同，沒有必要另設一套處理方法，完全可以參照企業會計執行，即將固定資產轉入處置時，按固定資產凈值借記“待處置資產損溢”科目，該科目類似于企業會計中“固定資產清理”科目核算的內容，按已提折舊借記“累計折舊”科目，按其原始價值貸記“固定資產”科目。這樣有利于規范不同行業同類業務的會計處理方法，有利于事業單位會計核算與企業會計核算的統一，有利于事業單位財務管理水平的提升。
（3）分析事業基金構成，合并財政補助結轉。根據《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》的要求，2013年初建立新賬時，將原賬科目余額轉入新賬。對于“事業基金——一般基金”科目，在原賬余額的基礎上，將其中能明確界定為財政補助項目支出結余的部分轉入“財政補助結余”，應該上繳或注銷的財政補助結余額度分別上繳或注銷，其余部分歸并入“事業基金”， “財政補助結轉”科目不保留余額，將該科目作為年末處理的過渡賬戶，類似于企業會計中“本年利潤”科目的性質。這樣處理的優點在于集中反映事業單位年度預算的執行結果，即財政補助資金形成兩部分：一是可繼續按原定用途使用的“財政補助結余”；二是沒有限定用途的“事業基金”。如果加上非財政補助資金結余，至此，事業單位年度預算執行的結果有三個部分：“財政補助結余”、 “事業基金”和“非財政補助結余”。這樣歸并便于會計人員理解和掌握結轉和結余的區別，以正確進行會計核算。
【注】本文系貴州省科技廳貴州民族大學聯合基金項目“績效導向下事業單位財務管理控制系統研究”（項目編號：黔科合J字LKM［2012］35號）的階段性研究成果。
主要參考文獻
財政部.關于印發《事業單位會計制度》的通知.財會［2012］22號，2012-12-19
