【摘要】復式記賬法要求會計分錄的編制能夠反映經濟業務的來龍去脈，相關人員能夠通過分錄了解業務內容。但現行《事業單位會計制度》中對固定資產等有關事項的賬務處理，不能起到上述作用。本文對固定資產、無形資產、長期投資及其他收入四個方面的會計核算提出了意見與建議。
【關鍵詞】固定資產 無形資產 長期投資 非流動資產基金 其他收入
與1997年版的《事業單位會計制度》（簡稱“舊制度”）相比，2012年版的《事業單位會計制度》（簡稱“新制度”）規定了更為詳細的會計科目及財務報表編制方法。但是在具體的賬務處理中，筆者認為仍有不盡合理的地方。
一、固定資產的核算
針對固定資產的核算，新制度與舊制度相比，去除了“固定基金”科目，增加了“非流動資產基金——固定資產”科目。在會計處理上，新舊制度并沒有本質的差別，僅體現在科目名稱的改變上。
購入固定資產時，按新制度的規定，應同時做兩筆分錄：一筆為借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目（舊制度記入“固定基金”科目）；另一筆為借記“事業支出”科目，貸記“財政補助收入”或“零余額賬戶用款額度”或“銀行存款”科目。從第一筆分錄可以看出固定資產與非流動基金同時增加了，但看不出固定資產增加的途徑，是購入、自行建造還是接受捐贈？同樣，從第二筆分錄能夠看出發生了一項事業支出，但無法體現是怎樣的一項支出，是購買了固定資產、無形資產，還是發生了其他支出？這種處理無法反映業務的來龍去脈。在長期投資、無形資產增加的核算中，存在著同樣的問題。
筆者建議在上述處理中，將同時所做的兩筆分錄的貸方科目互換一下。如購入固定資產時，第一筆分錄做借記“固定資產”科目，貸記“財政補助收入”科目，能說明是通過財政直接支付的方式購入固定資產；如果是貸記“零余額賬戶用款額度”科目，說明是通過財政授權的方式購入固定資產；若是貸記“銀行存款”科目，說明是用銀行存款直接購入。第二筆分錄做借記“事業支出”科目， 貸記“非流動資產基金——固定資產”科目，更好地說明了一項事業支出的發生引起了“固定資產——非流動資產基金”的增加。
二、無形資產的核算
針對無形資產的核算，新制度與舊制度相比有了較大的改變。按新制度的規定，無形資產的核算與固定資產的核算較為相似。如，購入無形資產時，應同時做兩筆分錄：一筆為借記“無形資產”科目，貸記“非流動資產基金——無形資產”科目；另一筆為借記“事業支出”科目，貸記“財政補助收入”等科目。
這里存在著與上述固定資產核算同樣的問題。相比之下，舊制度的規定更為合理。筆者認為，購進的無形資產，應借記“無形資產”科目，貸記“財政補助收入”或“零余額賬戶用款額度”或“銀行存款”科目，同時借記“事業支出”科目，貸記“非流動資產基金——無形資產”科目（舊制度對第二筆分錄沒有規定）。
三、長期投資的核算
企業對外進行長期投資的形式，可能是貨幣資金，也可能是固定資產、無形資產等。按新制度的規定，以固定資產或無形資產對外投資時，應借記“長期投資”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目（舊制度記入“事業基金——投資基金”科目），同時借記“非流動資產基金——固定資產或無形資產”（舊制度記入“固定基金”或“事業基金——一般基金”科目）、“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。
第一筆分錄能表明“長期投資”與“非流動資產基金——長期投資”同時增加了，但不能說明長期投資的資產形式是無形資產還是固定資產或是其他資產；第二筆分錄能表明“固定資產”或“無形資產”與“非流動資產基金”同時減少了，但無法說明固定資產減少的原因是用于投資、出售還是其他方面。
對此，筆者認為，某項資產的減少應與長期投資的增加相對應。如，以固定資產投資時，應借記“長期投資”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產”科目，同時借記“非流動資產基金——固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目。以無形資產對外投資時，應借記“長期投資”、“累計攤銷”科目，貸記“無形資產”科目，同時借記“非流動資產基金——無形資產”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目。這樣的賬務處理能夠清晰地反映業務的來源與去向：第一筆分錄能反映用于長期投資的資產是固定資產、無形資產還是其他資產，第二筆分錄能反映非流動基金的內部變動——無形資產或固定資產方面非流動基金減少導致長期投資方面基金增加。
相比之下，用貨幣性資產進行投資的賬務處理則較為合理。按新制度的規定，將貨幣資金用于長期股權投資時，借記“長期投資”科目，貸記“銀行存款”科目，同時借記“事業基金”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目。這樣的賬務處理能夠很清晰地反映長期投資是用貨幣資金進行的，同時能夠反映凈資產的內容變動，即“事業基金”減少，同時“非流動資產基金”增加。
由此可見，通過改進非貨幣性資產投資核算，達到了非貨幣性資產與貨幣性資產對外投資的核算一致性。
四、其他收入的核算
按新制度的規定，事業單位接受貨幣資金或其他流動資產方面的捐贈時，應借記“銀行存款”或“其他流動資產”科目，貸記“其他收入”科目。當接受固定資產或無形資產方面的捐贈時，則是借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”或“非流動資產基金——無形資產”科目，而不通過“其他收入”科目核算。可以看出，事業單位接受捐贈的收入并未全部列入“其他收入”，接受捐贈的收入反映不完整，不便于進行二級明細的分類匯總。
筆者建議，在接受固定資產或無形資產的捐贈時，也通過“其他收入”科目進行核算，借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“其他收入”科目，同時借記“其他收入”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”或“非流動資產基金——無形資產”科目。就像接受貨幣資金捐贈形成的“其他收入”最終會轉入“事業基金”一樣，接受固定資產或無形資產形式的捐贈收入則轉入“非流動資產基金”，這與直接列入“非流動資產基金”相比，能夠從明細賬上更加完整地反映接受捐贈的收入，也能從總賬上進一步準確核算其他收入。
主要參考文獻
財政部.事業單位會計制度.財會［2012］22號，2012-12-19
【作 者】
侯迎新
【作者單位】
（商丘職業技術學院 河南商丘 476005）
