【摘要】本文根據(jù)作業(yè)成本法，以“高校產(chǎn)出形態(tài)——成本動(dòng)因——成本歸集——間接成本分?jǐn)偂獑挝怀杀荆ㄉ杀竞晚?xiàng)目科研成本）”為成本核算路徑，以高校產(chǎn)出形態(tài)為出發(fā)點(diǎn)，根據(jù)產(chǎn)出特點(diǎn)劃分成本計(jì)算對(duì)象，按成本動(dòng)因采用權(quán)責(zé)發(fā)生制歸集成本，考慮間接成本的屬性確立成本調(diào)整系數(shù)，采用定性與定量相結(jié)合的方法建立了高校全成本核算體系。
【關(guān)鍵詞】高校全成本 教育成本 科研成本 作業(yè)成本法
一、引言
高校成本是發(fā)展高等教育事業(yè)而必需的投入。全面開展高校成本核算，實(shí)施高校成本管理，科學(xué)準(zhǔn)確核算高校成本有利于比較分析、考核控制高校財(cái)務(wù)資源和資產(chǎn)能源的利用效果，是組織教育投資績(jī)效考核、評(píng)價(jià)高校各部門與崗位貢獻(xiàn)等的依據(jù)。
作業(yè)成本法（ABC）是以作業(yè)消耗資源、成本對(duì)象消耗作業(yè)為費(fèi)用歸集與分配路徑的一種成本計(jì)算和管理方法。其特點(diǎn)是按成本動(dòng)因歸集費(fèi)用，按作業(yè)量分配費(fèi)用，以達(dá)到分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化與核算分析一體化的目標(biāo)。作業(yè)成本法的研究起源于間接成本很高的水利發(fā)電生產(chǎn)成本的計(jì)算，認(rèn)為成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時(shí)來(lái)計(jì)算分配全部資源成本（無(wú)論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)不僅在于其可以精確地計(jì)算成本，而且更在于它對(duì)于成本形成的動(dòng)因的計(jì)算和控制，是一種更加科學(xué)的成本控制方法。高校成本中間接成本的比重很大，對(duì)于間接費(fèi)用比重大的產(chǎn)品，采用多標(biāo)準(zhǔn)、因果關(guān)系更強(qiáng)的作業(yè)成本計(jì)算法比單一分配基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本核算方法更有價(jià)值，更具科學(xué)性和合理性。因此，本文選擇作業(yè)成本法來(lái)構(gòu)建高校的成本核算體系。
本文所述的高校全成本為高校在從事事業(yè)活動(dòng)中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值，根據(jù)高校的產(chǎn)出特點(diǎn)將高校成本分為教育成本和科研成本，不含機(jī)會(huì)成本和家庭教育成本。教育成本是高校培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值；科研成本是高校為完成特定的科研任務(wù)（科研項(xiàng)目或課題）所耗費(fèi)的各種經(jīng)濟(jì)資源（市場(chǎng)資料和勞動(dòng)力）的貨幣計(jì)量，是與科學(xué)研究相關(guān)及輔助活動(dòng)的一切支出。
二、目前高校成本核算存在的問(wèn)題
1. 未建立完全成本核算體系。目前，我國(guó)高校基本上是政府主辦的公益事業(yè)單位，其所有開支均列入財(cái)政預(yù)算，并不核算成本，著重核算各項(xiàng)費(fèi)用開支。學(xué)校設(shè)立財(cái)務(wù)處實(shí)行統(tǒng)一核算。學(xué)校是唯一的核算主體與核算責(zé)任中心。雖有二級(jí)甚至三級(jí)單位，也只是開展備忘性質(zhì)的輔助核算，并不成為獨(dú)立的核算主體。在現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)核算制度里，主要的收支核算實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制。涉及費(fèi)用開支的報(bào)表是“收入支出表”和“支出明細(xì)表”。高校事業(yè)支出分“教育事業(yè)支出”和“科研事業(yè)支出” 兩個(gè)科目進(jìn)行總分類核算，事業(yè)支出中均包含了設(shè)備購(gòu)置費(fèi)用，且費(fèi)用列入當(dāng)期一次性開支。各項(xiàng)費(fèi)用開支形成的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，所有支出采取的是報(bào)賬核銷制度，不在各期攤銷。由此，按現(xiàn)行核算制度算出的高校教學(xué)科研成本數(shù)據(jù)不能科學(xué)全面反映高校產(chǎn)出耗費(fèi)情況，尤其是單項(xiàng)成本如生均培養(yǎng)成本、科研項(xiàng)目成本等。
2. 成本計(jì)算大多采用簡(jiǎn)單匡算方法。盡管現(xiàn)行制度下高校不進(jìn)行成本核算，但是業(yè)內(nèi)人士并沒(méi)有停止對(duì)高校成本核算方法的研究。從以往的研究成果看，高校成本核算方法有匡算法和實(shí)算法兩類。匡算法是簡(jiǎn)單地將教育經(jīng)費(fèi)支出與學(xué)生人數(shù)相比而得出生均培養(yǎng)成本，既不合理也不準(zhǔn)確。實(shí)算法則是比照企業(yè)成本核算的方法對(duì)高等教育經(jīng)費(fèi)進(jìn)行劃分并歸集，最終計(jì)算出生均培養(yǎng)成本。在實(shí)算法中，可以進(jìn)一步細(xì)分為類別法、專業(yè)法、年級(jí)法、簡(jiǎn)捷法和作業(yè)法五種。其中，類別法、專業(yè)法、年級(jí)法只是基于成本對(duì)象的不同而進(jìn)行的核算，類似于工業(yè)企業(yè)成本計(jì)算的品種法和分類法。簡(jiǎn)捷法是將可計(jì)入成本的年度教育經(jīng)費(fèi)支出劃分出來(lái)以后，以在校學(xué)生當(dāng)量人數(shù)為對(duì)象，計(jì)算當(dāng)年生均成本的一種成本計(jì)算方法。該方法對(duì)匡算法稍許改進(jìn)，僅僅是將不應(yīng)計(jì)入當(dāng)年成本的教育經(jīng)費(fèi)摘除，其特點(diǎn)是計(jì)算快捷，數(shù)據(jù)加工過(guò)程簡(jiǎn)單。實(shí)算法相對(duì)合理和準(zhǔn)確。但這些方法都是建立在現(xiàn)行核算制度下對(duì)支出數(shù)據(jù)的簡(jiǎn)單加工，由于成本歸集不全面、不合理，成本計(jì)算結(jié)果不能真實(shí)反映現(xiàn)實(shí)情況。
3. 教育與科研共同成本未進(jìn)行合理分?jǐn)偂８咝＝虒W(xué)與科研活動(dòng)相互交融，表現(xiàn)為高校大多數(shù)教師是既從事教學(xué)又從事科研，實(shí)驗(yàn)室、儀器設(shè)備等設(shè)施以及其耗用的水電暖費(fèi)等均為教學(xué)、科研共用，所以很難合理區(qū)分教學(xué)、科研各自應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用比例。目前的核算情況大都是：不論是專門從事科研人員的工資、津貼，還是雙肩挑人員的工資、津貼，都在學(xué)校教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)人員經(jīng)費(fèi)中統(tǒng)一列支；科研綜合管理費(fèi)以“一刀切”管理費(fèi)的形式，即按照學(xué)校規(guī)定的百分比直接提取間接費(fèi)用，籠統(tǒng)地以提代支扣除相關(guān)成本。導(dǎo)致科研人員的人力成本在科研項(xiàng)目成本中沒(méi)有體現(xiàn)，科研項(xiàng)目間接成本沒(méi)有考慮科研管理的實(shí)際耗費(fèi)，另外，各專業(yè)教師交叉教學(xué)、無(wú)專業(yè)學(xué)生的基礎(chǔ)課教師、公選課教師的成本分?jǐn)偩纯紤]完全成本，而是直接按課時(shí)費(fèi)簡(jiǎn)單劃轉(zhuǎn)，這樣無(wú)法準(zhǔn)確核算各專業(yè)的培養(yǎng)成本。
三、基于作業(yè)成本法的高校全成本核算體系構(gòu)建
本文基于作業(yè)成本法構(gòu)建高校全成本核算體系，以“高校產(chǎn)出形態(tài)——成本動(dòng)因——成本歸集——間接成本分?jǐn)偂獑挝怀杀荆ㄉ杀竞晚?xiàng)目科研成本）”為成本核算路徑，以高校產(chǎn)出形態(tài)為出發(fā)點(diǎn)，根據(jù)產(chǎn)出特點(diǎn)劃分成本計(jì)算對(duì)象，按成本動(dòng)因采用權(quán)責(zé)發(fā)生制歸集成本，考慮間接成本的屬性確立成本調(diào)整系數(shù)，采用定性與定量相結(jié)合的方法，建立高校全成本核算體系。
1. 高校事業(yè)支出按與產(chǎn)出相關(guān)性區(qū)分成本和費(fèi)用。高校的使命是創(chuàng)造和傳播知識(shí)，其產(chǎn)出的形態(tài)是培養(yǎng)學(xué)生、創(chuàng)造科研成果、向社會(huì)提供服務(wù)等。高校的事業(yè)支出可分為成本和費(fèi)用兩類，與產(chǎn)出相關(guān)的支出定義為成本，與產(chǎn)出無(wú)關(guān)的支出定義為費(fèi)用。成本必須有一定的承載對(duì)象，包括直接成本和間接成本。我們把與產(chǎn)出無(wú)關(guān)的、屬于社會(huì)福利性質(zhì)的如離退休費(fèi)用、利息費(fèi)用作為費(fèi)用項(xiàng)目，資本性支出如固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)直接作為固定資產(chǎn)，不作為成本費(fèi)用項(xiàng)目。
2. 按高校產(chǎn)出形態(tài)設(shè)置成本明細(xì)項(xiàng)目分類核算。根據(jù)高校的產(chǎn)出形態(tài)不同，高校成本可分為教育成本與科研成本兩大類。培養(yǎng)學(xué)生的產(chǎn)出形態(tài)明確具體，高等教育的最終產(chǎn)品是學(xué)生，教育成本具有明確的承載對(duì)象，即學(xué)生；科研成本不同，科研活動(dòng)（包括創(chuàng)造科研成果和向社會(huì)提供服務(wù)）是通過(guò)科研人員以腦力勞動(dòng)為主的創(chuàng)造性勞動(dòng)生產(chǎn)出科研成果的特殊生產(chǎn)過(guò)程，具有預(yù)期結(jié)果不確定性、產(chǎn)品（即科研成果）的非重復(fù)性、產(chǎn)品的非物質(zhì)性等特征，這些特征決定了科研成本的核算不能采用教育成本的核算辦法。
教育成本以學(xué)生專業(yè)為成本計(jì)算對(duì)象，不同院系和專業(yè)的學(xué)生，其培養(yǎng)成本也不相同，籠統(tǒng)核算全校學(xué)生成本意義不大，計(jì)算出每個(gè)專業(yè)的生均培養(yǎng)成本比較合理。所以，教育成本按“專業(yè)——具體成本項(xiàng)目”進(jìn)行明細(xì)核算；高校的科研項(xiàng)目一般分為縱向科研項(xiàng)目和橫向科研項(xiàng)目?jī)纱箢悺？v向科研項(xiàng)目是指高校承擔(dān)國(guó)家、省、市和地方各級(jí)政府的科研任務(wù)以及學(xué)校預(yù)算安排的科研項(xiàng)目；橫向科研項(xiàng)目是指學(xué)校接受企事業(yè)單位、非政府組織或個(gè)人委托承擔(dān)的科研任務(wù)。科研成本以科研項(xiàng)目為成本計(jì)算對(duì)象，按“課題性質(zhì)（橫向或縱向）——級(jí)別——科研項(xiàng)目——具體成本項(xiàng)目”進(jìn)行明細(xì)核算。
3. 分析成本動(dòng)因按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行成本歸集。
首先，分析成本動(dòng)因，選擇作業(yè)量。成本動(dòng)因是指各項(xiàng)作業(yè)被最終產(chǎn)品或勞務(wù)消耗的方式和原因，選擇成本動(dòng)因要考慮成本動(dòng)因數(shù)據(jù)取得的難易程度，所選擇的成本動(dòng)因的數(shù)量要比較容易收集且有代表性，成本動(dòng)因與資源消耗情況要有高度的相關(guān)性。成本動(dòng)因過(guò)多，難以進(jìn)行成本的歸集與分?jǐn)傆?jì)算，所以必須選擇成本的最初動(dòng)因。我們將教學(xué)成本動(dòng)因定位為專業(yè)學(xué)生，作業(yè)量為教師人數(shù)、各專業(yè)學(xué)生人數(shù)、專業(yè)培養(yǎng)計(jì)劃學(xué)時(shí)數(shù)；科研成本動(dòng)因定位為科研項(xiàng)目，作業(yè)量為額定（任務(wù)）科研量、科研項(xiàng)目（課題）經(jīng)費(fèi)。因?yàn)榻處熞环矫嬗蓄~定科研任務(wù)，科研部門負(fù)責(zé)對(duì)全體教職工進(jìn)行管理考核；另一方面，部分教師通過(guò)申請(qǐng)各類課題（有經(jīng)費(fèi)或無(wú)經(jīng)費(fèi)）進(jìn)行科研活動(dòng)。
其次，把高校全部教職工分為教師和管理人員兩類。為簡(jiǎn)化核算，考慮到教學(xué)與科研的相互促進(jìn)作用，教學(xué)的同時(shí)為科研積累了資料，科研又促進(jìn)了教學(xué)水平的提高，把純科研的教師費(fèi)用歸類為科研成本，教學(xué)型以及教學(xué)科研混合型的教師費(fèi)用歸類為教育成本。管理人員費(fèi)用按職責(zé)分?jǐn)傆?jì)入教育、科研成本，教學(xué)與管理雙肩挑的教師按其主要職責(zé)歸類為教師、管理人員。人員一旦分類，不得隨意變更。
最后，按成本動(dòng)因歸集高校發(fā)生的全部成本：
一是教育成本。包括：①直接成本：各專業(yè)教師薪酬及相關(guān)費(fèi)用，各專業(yè)兼職教師薪酬及相關(guān)費(fèi)用，各專業(yè)學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金和伙食補(bǔ)貼，各專業(yè)專屬固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和維修保養(yǎng)費(fèi)等，直接計(jì)入教育成本（分專業(yè)）。②間接成本：先按“二級(jí)學(xué)院或管理部門”進(jìn)行歸集，然后分?jǐn)傊粮鲗I(yè)，間接成本分配計(jì)入教育成本。
二是科研成本。包括：①直接成本：科研教師薪酬及相關(guān)費(fèi)用，項(xiàng)目科研獎(jiǎng)金，科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)如工資及勞務(wù)費(fèi)、能源材料及實(shí)驗(yàn)外協(xié)費(fèi)、國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)活動(dòng)費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)資料及出版印刷費(fèi)等，直接計(jì)入科研成本（分級(jí)別和項(xiàng)目）。②間接成本：科研管理部門人員經(jīng)費(fèi)、辦公經(jīng)費(fèi)等綜合管理費(fèi)，綜合科研獎(jiǎng)金，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和維修保養(yǎng)費(fèi)分?jǐn)偟龋峙溆?jì)入科研成本。
4. 間接成本按成本動(dòng)因作業(yè)量進(jìn)行分配。
（1）教育間接成本按教育成本動(dòng)因分配到各專業(yè)，作業(yè)量為各專業(yè)教師和學(xué)生，具體方法如下：
管理人員費(fèi)用：高校一般在總院下設(shè)置二級(jí)學(xué)院（或系），把管理人員劃分為總院管理人員和二級(jí)學(xué)院管理人員。總院管理人員按其主要職責(zé)分配，主要負(fù)責(zé)教師管理的部門如組織人事處、工會(huì)、后勤處（校車），按專業(yè)教師人數(shù)分?jǐn)偅恢饕?fù)責(zé)學(xué)生管理的部門如團(tuán)委、教務(wù)處、學(xué)生處、招生就業(yè)處、后勤處（宿舍食堂管理），按各專業(yè)學(xué)生人數(shù)分?jǐn)偅还餐瑸榻處熀蛯W(xué)生管理的部門如總院領(lǐng)導(dǎo)費(fèi)用、辦公室、宣傳處、財(cái)務(wù)處、審計(jì)處、設(shè)備處、圖書館等，也按各專業(yè)學(xué)生人數(shù)分?jǐn)偅欢?jí)學(xué)院管理人員費(fèi)用包括學(xué)工、團(tuán)委、教務(wù)、實(shí)驗(yàn)室管理人員等按專業(yè)學(xué)生人數(shù)分?jǐn)偂?br />
總院各管理部門水費(fèi)、電費(fèi)、辦公費(fèi)、公用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、維修費(fèi)、物業(yè)費(fèi)、供暖費(fèi)等，與人員費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)相同；二級(jí)學(xué)院水費(fèi)、電費(fèi)、辦公費(fèi)、公用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、維修費(fèi)、物業(yè)費(fèi)、供暖費(fèi)等，按專業(yè)學(xué)生人數(shù)分?jǐn)偂?br />
公用教學(xué)用房折舊費(fèi)、維修費(fèi)、物業(yè)費(fèi)、供暖費(fèi)等，按專業(yè)學(xué)生人數(shù)分?jǐn)偂?br />
（2）科研間接成本按成本動(dòng)因分配到各專業(yè)和科研項(xiàng)目，作業(yè)量為額定科研量和科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)。按額定科研量和課題經(jīng)費(fèi)的具體分?jǐn)偙壤筛鶕?jù)學(xué)校情況劃定，一經(jīng)確定，不得隨意改變。按額定科研量分?jǐn)偟目蒲虚g接成本隨教師所處部門和專業(yè)進(jìn)入教育成本，按課題經(jīng)費(fèi)分?jǐn)偟目蒲虚g接成本進(jìn)入具體科研項(xiàng)目成本。考慮到高校科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)額度差異較大，既有萬(wàn)元以下的小項(xiàng)目，也有上百萬(wàn)的大項(xiàng)目。按照傳統(tǒng)經(jīng)費(fèi)分?jǐn)偟姆椒ǎ? 000萬(wàn)元的項(xiàng)目分?jǐn)偟拈g接成本是1萬(wàn)元項(xiàng)目的1 000倍。而在實(shí)際的管理過(guò)程中，不管項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)總額多少，都需要涵蓋申請(qǐng)、管理等流程，間接管理成本與項(xiàng)目金額并不正相關(guān)，可根據(jù)具體情況考慮攤銷調(diào)整系數(shù)，實(shí)行超額遞減。比如1萬(wàn)元以下項(xiàng)目系數(shù)為1，1萬(wàn)元至10萬(wàn)元系數(shù)為0.8，10萬(wàn)元至100萬(wàn)元系數(shù)為0.5，依次類推。具體計(jì)算方法舉例如下：
例1：某高校科研間接成本200萬(wàn)元，按額定科研量和課題經(jīng)費(fèi)的具體分?jǐn)偙壤秊?.5，額定科研量為50 000分，全年科研課題經(jīng)費(fèi)1 000萬(wàn)元，其中1萬(wàn)元項(xiàng)目100個(gè)，10萬(wàn)元項(xiàng)目20個(gè)，100萬(wàn)元項(xiàng)目7個(gè)。
那么，按科研課題經(jīng)費(fèi)金額分?jǐn)偟目蒲虚g接成本=200×0.5=100（萬(wàn)元）；科研課題經(jīng)費(fèi)經(jīng)費(fèi)折算=1×100+（1+9×0.8）×20+（1+9×0.8+90×0.5）×7=100+164+372.4=636.4（萬(wàn)元）；科研課題間接成本分配率=100/636.4=0.16；每1萬(wàn)元項(xiàng)目應(yīng)分擔(dān)間接成本=0.16×1=0.16（萬(wàn)元）；每10萬(wàn)元項(xiàng)目應(yīng)分擔(dān)間接成本=0.16×（1+9×0.8）=1.312（萬(wàn)元）；每100萬(wàn)元項(xiàng)目應(yīng)分擔(dān)間接成本=0.16×（1+9×0.8+90×0.5）=8.512（萬(wàn)元）。
按額定科研量分?jǐn)偟目蒲虚g接成本=200×0.5=100（萬(wàn)元）；額定科研量間接成本分配率=100/50 000=0.002；某專業(yè)應(yīng)分?jǐn)偟拈g接成本=該專業(yè)額定科研量×0.002。
5. 教學(xué)單位間相互提供教學(xué)服務(wù)按培養(yǎng)計(jì)劃學(xué)時(shí)數(shù)交互分配。通過(guò)上述步驟，高校全部成本已分?jǐn)傊粮鲗I(yè)和各科研項(xiàng)目中，但高校普遍存在專業(yè)間相互教學(xué)情況，需要對(duì)各專業(yè)成本進(jìn)行交互分配。主要有以下兩種情況：
（1）無(wú)學(xué)生的基礎(chǔ)學(xué)院的成本分?jǐn)偂；A(chǔ)學(xué)院一般沒(méi)有專業(yè)學(xué)生，教師從事的是基礎(chǔ)課如大學(xué)語(yǔ)文、數(shù)學(xué)、公共英語(yǔ)、思想教育等課程的教學(xué)，與其他二級(jí)學(xué)院間不存在管理關(guān)系，可按其提供的課時(shí)量分?jǐn)傊劣袑W(xué)生的專業(yè)。先計(jì)算單位課時(shí)成本，基礎(chǔ)學(xué)院?jiǎn)挝徽n時(shí)成本=基礎(chǔ)學(xué)院總成本/對(duì)外課時(shí)總數(shù)，某專業(yè)需分?jǐn)偟某杀?基礎(chǔ)學(xué)院?jiǎn)挝徽n時(shí)成本×該專業(yè)的基礎(chǔ)課課時(shí)量。
（2）有學(xué)生的二級(jí)學(xué)院間相互教學(xué)的分?jǐn)偂８咝６?jí)學(xué)院（或系）間相互提供教學(xué)是很常見的事，為準(zhǔn)確核算各專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本，必須將交叉教學(xué)進(jìn)行交互分配。交叉教學(xué)是由于專業(yè)課程的交叉引起，作業(yè)量選取培養(yǎng)計(jì)劃學(xué)時(shí)數(shù)比較合理。具體計(jì)算方法舉例如下：
例2：某高校甲、乙、丙三個(gè)專業(yè)之間存在交叉教學(xué)，交互分配前三個(gè)專業(yè)總成本600萬(wàn)元，其中：甲專業(yè)成本100萬(wàn)元、培養(yǎng)計(jì)劃學(xué)時(shí)數(shù)2 000學(xué)時(shí)，單位成本0.05萬(wàn)元/學(xué)時(shí)；乙專業(yè)成本200萬(wàn)元、培養(yǎng)計(jì)劃學(xué)時(shí)數(shù)2 500學(xué)時(shí)，單位成本0.08萬(wàn)元/學(xué)時(shí)；丙專業(yè)成本300萬(wàn)元、培養(yǎng)計(jì)劃學(xué)時(shí)數(shù)5 000學(xué)時(shí)，單位成本0.06萬(wàn)元/學(xué)時(shí)。各專業(yè)提供課時(shí)情況見下表。
則交互分配后，
甲專業(yè)成本=100-（500+200）×0.05+200×0.08+300×0.06=99（萬(wàn)元）
乙專業(yè)成本=200-（200+1 000）×0.08+500×0.05+600×0.06=165（萬(wàn)元）
丙專業(yè)成本=300-（300+600）×0.06+200×0.05+1 000×0.08=336（萬(wàn)元）
交互分配后總成本依然為600萬(wàn)元（99+165+336）。
6. 分專業(yè)按年級(jí)計(jì)算生均成本。經(jīng)過(guò)上述計(jì)算步驟后，所有教育成本全部歸集到了各專業(yè)，由于各年級(jí)的培養(yǎng)計(jì)劃不同，如即將畢業(yè)的學(xué)生可能大部分時(shí)間都在實(shí)習(xí)同時(shí)完成畢業(yè)論文，享受的教育資源與其他年級(jí)就有差異，所以計(jì)算生均成本時(shí)不能簡(jiǎn)單以專業(yè)總成本除以學(xué)生數(shù)確定，而以專業(yè)各年級(jí)培養(yǎng)計(jì)劃課時(shí)數(shù)來(lái)計(jì)算比較合理。
專業(yè)單位課時(shí)教育成本=該專業(yè)成本總和/∑年級(jí)×班級(jí)數(shù)×專業(yè)培養(yǎng)計(jì)劃課時(shí)數(shù)
專業(yè)各年級(jí)生均教育成本=該年級(jí)培養(yǎng)計(jì)劃課時(shí)數(shù)×專業(yè)單位課時(shí)教育成本
高校全成本核算流程圖如下：
四、結(jié)論
本文設(shè)計(jì)的高校全成本核算流程，可以在現(xiàn)行高校核算體系的基礎(chǔ)上進(jìn)行數(shù)據(jù)加工整理得出。該高校全成本核算體系的特點(diǎn)是：①涵蓋的成本范圍全面，高校的事業(yè)支出中只扣除了社會(huì)責(zé)任性質(zhì)的離退休費(fèi)用和融資性質(zhì)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。②成本歸集動(dòng)因清晰，成本計(jì)算路徑明確，間接成本分?jǐn)偪茖W(xué)，易操作，實(shí)用性強(qiáng)，便于推廣應(yīng)用。但還是有很多方面有待優(yōu)化，如教學(xué)與科研以及教學(xué)科研與管理雙肩挑的教師費(fèi)用分?jǐn)偂⒖蒲许?xiàng)目調(diào)整系數(shù)的確定等問(wèn)題有待進(jìn)一步研究。只有科學(xué)準(zhǔn)確核算高校成本，各層次學(xué)生培養(yǎng)的生均成本標(biāo)準(zhǔn)才能制定，生均成本核算的結(jié)果才能在學(xué)費(fèi)定價(jià)決策、教育投資績(jī)效考核、教育管理績(jī)效考核中得以有效運(yùn)用。
主要參考文獻(xiàn)
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4. 張友棠，周韻婕.基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算體系構(gòu)建.理工高教研究，2009；3
【作 者】
劉霞玲（副教授）
【作者單位】
（浙江紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院易斯戴學(xué)院 寧波 315211）
