【摘要】消除農企增值稅“剪刀差”對促進農企發展，促進我國農業產業化意義重大。本文認為，增值稅抵扣鏈條的斷裂和再接的不合理是農企增值稅“剪刀差”形成的淺層次原因，而涉農增值稅優惠政策不徹底是其形成的深層次原因，財稅［2012］38號文件對消除“剪刀差”雖然有一定意義，但只有實行涉農增值稅制度的全面改革，才能從根本上解決農企增值稅“剪刀差”問題。
【關鍵詞】農企 增值稅 剪刀差
我國現行稅法規定，農業生產者銷售的自產農產品免征增值稅，但農產品在流通環節通常需按13%的低稅率征收增值稅。作為一般納稅人的農產品深加工企業（以下簡稱“農企”）從包括農民專業合作社在內的農業生產者或商業小規模納稅人處購進農產品作為原材料，允許按照買價和13%的扣除率計算抵扣進項稅額，而農企的最終產品通常應按17%的普通稅率征收增值稅。這種存在于農企的不合理的增值稅“高征低抵”現象，稱為農企增值稅“剪刀差”。我國目前有國家級農業產業化重點龍頭企業1 291家，這些企業基本都以農產品深加工為主業，對促進我國農業產業化做出了巨大貢獻，但這些企業都不同程度地被增值稅“剪刀差”所困擾。河南省農業產業化重點龍頭企業鄭州三全食品股份公司董事長陳澤民從2007年到2013年共向全國人民代表大會提交議案5次，呼吁完善農企增值稅政策，消除“剪刀差”，降低農企稅負，促進農企的發展和農民工就業。
一、農企增值稅“剪刀差”的成因
增值稅采用稅款抵扣制，其優點是不重復征稅，盡量保持了稅收的中性，客觀上起到了鼓勵社會專業化分工，促進生產力發展的作用。農企增值稅“剪刀差”的存在則有悖于增值稅的設計原則，是現行涉農增值稅政策缺陷造成的。
（一）增值稅抵扣鏈條斷裂和再接的不合理
增值稅實行多環節課征，正常情況下，在商品或勞務生產、批發、零售的每一個納稅環節上，銷售方的銷項稅額都和購買方的進項稅額相等，形成完整的抵扣鏈條。然而對于農業企業而言，因增值稅制度設計缺陷，會發生增值稅抵扣鏈條斷裂，產生稅負不公。
1. 免稅引起的抵扣鏈條斷裂。假設農業生產者銷售自產農產品與農企銷售的農業深加工產品實行相同的增值稅稅率T，農產品的含稅售價是C，農企的農產品采購量是Q0，深加工產品的含稅售價是C＋V＋M（C是農產品含稅買價，V是人工成本，M是毛利潤，不考慮外購工業原料、機械設備和運費等其他成本，下同），則農業生產者的銷項稅額為C·T/（1+T），與農企的進項稅額相等，后者的銷項稅額為（C+V+M）·T/（1+T），應納稅額為（V+M）·T/（1+T）。可見，在抵扣鏈條完整的情況下，農企的應納稅額等于不含稅增值額與稅率的乘積，與增值稅按增值額征稅的設計理念完全一致。
我國現行稅法對農業生產者銷售自產農產品免征增值稅，這樣，農企在外購農產品原材料時就不再支付可以抵扣的進項稅額，導致了增值稅抵扣鏈條的斷裂。假設此時農企外購與上述總買價相同的農產品，成本為C，考慮到免稅導致的價格下降因素，農產品采購量變為Q1（Q1>Q0），假設人工成本和毛利潤維持不變，深加工產品賣價仍為C＋V＋M，則農企應納稅額為（C+V+M）·T/（1+T），屬于全額征稅，完全違背了增值稅的設計初衷。
為了消除抵扣鏈條斷裂對農企稅負的不良影響，立法部門的做法是制定新法接起抵扣鏈條。《增值稅暫行條例》第八條規定，作為一般納稅人的農企，向農業生產者購進免稅農產品，可以按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算抵扣進項稅額。即農企在上述抵扣鏈條斷裂情況發生時，可以按農產品買價C直接乘以13%計算抵扣進項稅額。此時，農企的應納稅額=（C+V+M）·T/（1+T）-C·扣除率=C·［T/（1+T）-扣除率］+（V+M）·T/（1+T）=C·［T/（1+T）-13%］+（V+M）·T/（1+T）。由該公式推知：只有當按農產品買價計算的扣除率和T/（1+T）相等時，農企的應納稅額才等于（V+M）·T/（1+T），真正實現增值額征稅。而我國目前的農業深加工產品除食用植物油實行13%的低稅率外，其余都實行17%的普通稅率，按17%計算的T/（1+T）約等于14.53%，是再接抵扣鏈條時可以設置的最合理的扣除率。按現行13%的扣除率計算，則會產生1.53%（14.53%-13%）的增值稅“剪刀差”率，“剪刀差”總額為1.53%C，也是農企承擔的不合理的稅負總額。
2. 小規模納稅人的存在引起的抵扣鏈條斷裂。除了從包括農民專業合作社在內的農業生產者處購買農產品原材料外，農企也可能選擇商業小規模納稅人作為供貨渠道，尤其是中小型農企。小規模納稅人不實行稅款抵扣制，按不含稅銷售額乘以征收率的簡易辦法計算增值稅應納稅額。農企從小規模納稅人處購買農產品，自然也不能抵扣進項稅額，由此發生了抵扣鏈條斷裂的情況。為了消除抵扣鏈條斷裂給農企帶來的稅收損失，稅法允許農企憑小規模納稅人自行開具或委托稅務機關代開的普通發票，按買價和13%的扣除率計算抵扣進項稅額。按上述相同的方法可推知，該種抵扣鏈條斷裂再接后，仍會產生1.53%的增值稅“剪刀差”率，“剪刀差”總額仍為1.53%倍的農業產品買價（推導過程不再贅述）。
（二）涉農增值稅優惠政策不徹底
由于農業在國民經濟中兼具弱質性和重要性的特點，所以對涉農稅收給予不同程度的優惠是世界各國通行的做法，我國也不例外。增值稅抵扣鏈條斷裂和再接的不合理只是農企增值稅“剪刀差”形成的表面原因，而現行涉農增值稅優惠政策不徹底才是農企增值稅“剪刀差”形成的深層次原因。
1. 西方發達國家涉農商品稅制度的啟示。商品稅是相對于所得稅而言的，以商品或勞務的流轉額為課稅對象。西方發達國家對國內商品和勞務通常只設置一種商品稅，在美國稱為銷售稅，在加拿大稱為商品和勞務稅，在歐盟成員國則稱為增值稅。寬廣統一的稅基是作為商品稅的增值稅抵扣鏈條完整的保證，而我國對商品和勞務分設增值稅和營業稅兩種商品稅，兩稅銜接中產生了增值稅抵扣鏈條的斷裂。
（1）對農業生產資料實行較為徹底的免稅或退稅。在西方發達國家的商品稅制中，農業生產者為生產而購入的農機、農膜、化肥、種子、飼料等農業生產資料通常實行較為徹底的免稅或退稅。美國大多數州都對各種農業生產資料實行銷售稅免稅政策，只有少數州對農機銷售實行低稅率。美國的農產品銷售稅是在零售環節繳納的，最終消費者是納稅人，而農業生產者一般不直接將農產品銷售給最終消費者，因此他們向農企或其他企業銷售的農產品價格中不含銷售稅，這樣可以保證農業生產資料和農產品的比價關系不受干擾，降低農企和農業生產者的成本。在法國，農業生產者可以選擇按增值稅辦法納稅，也可以選擇不繳納增值稅。選擇按增值稅辦法納稅的農業生產者可以將購買農業生產資料所負擔的增值稅作為進項稅額抵扣；選擇不繳納增值稅的農業生產者雖然不能抵扣外購農業生產資料的稅款，但可以按一定比例向政府申請退還部分稅款。這些政策的實施，保證不因征稅而干擾農產品的正常價格，影響農業生產者的凈收益。
（2）享受優惠稅率的涉農商品范圍廣泛。在西歐國家，享受增值稅稅收優惠的涉農商品很多：法國的貨物和服務標準稅率是其凈價的19.6%，但對農產品和食品只征收5.5%的增值稅。這里的農產品和食品遠遠超出了農業直接出產的初級產品范圍，不僅包括以農業初級產品為原料深加工而成的工業產品，也包括餐館提供的食品。在英國，購買大部分食品都不需要繳納增值稅，只有塊狀巧克力、碳酸飲料、外賣食品例外。德國也對包括農林產品及飲料、食品在內的貨物實施比普通稅率低得多的減輕增值稅稅率。
此外，美國的許多州、市也對部分食品、藥物等特定商品免稅或征收較低的銷售稅。享受稅收優惠的涉農商品范圍的向下延伸，惠及整個農業產業鏈，對促進農業的長遠發展和國民經濟各部門的協調發展意義深遠。
2. 我國涉農增值稅政策存在的問題。
（1）農業生產資料稅負轉嫁，抑制農業生產者的生產積極性。我國目前沒有實行全部農業生產資料生產、流通所有環節的增值稅免稅優惠，對于種苗、農藥、農機等重要生產資料，只免征流通環節增值稅，生產環節仍需征收13%的增值稅。農業生產資料增值稅通過稅負轉嫁將增加農產品生產成本，又因農產品價格彈性小和我國工農業產品“剪刀差”的長期存在，很難向下一個環節轉嫁，從而損害了農業生產者的利益，抑制了其生產積極性。
（2）享受優惠稅率的涉農商品范圍狹窄，不利于農業產業鏈的延伸。我國在生產環節免稅，流通環節按13%征稅的農產品范圍通常僅限于財稅字［1995］52號文件規定的“種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品”，而農企的最終產品因為超出了農業初級產品范圍，通常都需按17%的普通稅率征稅。
我國農業產業化水平低，農企迫切需要稅收扶持，以延長農業產業鏈；從產業性質來看，農企又多為勞動密集型企業，資本有機構成較低，因而產品增值率較高，稅負相對較重?；谶@兩點，應對農企最終產品實施比現行17%的普通稅率更為優惠的稅率。
二、財稅［2012］38號文試圖消除農企增值稅“剪刀差”，但效果欠佳
農企增值稅“剪刀差”問題已經引起有關部門的關注，為“調整和完善農產品增值稅抵扣機制”而出臺的財稅［2012］38號文規定：①自2012年7月1日起，在以外購農產品為原料深加工生產液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的一般納稅人中，進行農產品增值稅進項稅額核定扣除試點；②試點納稅人不再憑自制或外來的農產品外購原始憑證抵扣進項稅額，而應由其按照當期銷售深加工產品數量或成本自行核算出所耗用的農產品原材料成本，即買價，并作為抵扣依據；③扣除率不再規定為13%，而是與試點納稅人最終產品適用稅率一致；④計算抵扣金額時不再用買價直接乘以扣除率，而是先將買價按扣除率換算成不含稅買價，再乘以扣除率，具體為：
當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=納稅人按規定辦法核算的農產品買價×扣除率/（1＋扣除率）
假設試點農企按規定辦法核算的農產品買價為C，其最終產品的含稅售價為C+V+M，稅率為T，則農企的應納稅額＝（C+V+M）·T/（1+T）-C·T/（1+T）=（V+M）·T/（1+T）。從公式本身來看，增值稅“剪刀差”已被消除。
財稅［2012］38號文試圖消除目前增值稅抵扣鏈條再接的不合理因素，對解決農企增值稅“剪刀差”問題有一定的進步意義，但該文件規定也存在諸多不合理之處，具體表現為：①按農企最終產品銷售額核算外購農產品買價的方法，在市場不景氣帶來產品積壓時，會給農企帶來增值稅“剪刀差”之外新的稅收負擔。②按規定辦法核算的買價與按外購農產品原始憑證確定的買價相比，并不能更好地解決抵扣鏈條斷裂帶來的監督失效和稅款流失。③買價核算方法復雜，與增值稅先進的“抵扣制”設計理念相違背，不但是設計理念上的倒退，而且客觀上成為試點后全面推廣的障礙。
三、應當實行涉農增值稅制度的全面改革
財稅［2012］38號文只關注了農企增值稅“剪刀差”形成的淺層次原因，而忽視了其形成的深層次原因。事實上，只有從稅收對農業發展和國民經濟協調發展的調節作用出發，立足于我國涉農增值稅政策現狀，借鑒西方發達國家的先進經驗，系統性地改革我國涉農增值稅制度，才能從根本上解決農企增值稅“剪刀差”問題。
（一）對農業生產資料實行徹底免稅
目前，我國農業生產資料增值稅優惠不徹底，農業生產資料增值稅對農產品價格的影響與現存工農業產品“剪刀差”相互作用，不但抑制了農業生產者的積極性，而且不同程度地提高了農企的采購成本。對農企而言，因農業生產資料增值稅優惠不徹底，形成了其增值稅“剪刀差”之外的隱形稅負。
鑒于此，建議制定農業生產資料目錄，擴大現有享受增值稅優惠政策的農業生產資料范圍，統一農業生產資料增值稅優惠政策，對目錄內生產資料實行生產、流通所有環節免稅。
（二）擴大享受優惠稅率的涉農商品范圍
我國現行涉農增值稅優惠主要集中在農業生產環節，在農產品流通環節優惠較少，在農產品深加工環節則基本沒有優惠。農業產業化水平低已經成為抑制我國農業發展的瓶頸，因此迫切需要建立起激勵農產品從初加工向深加工發展的稅收激勵機制，促進農企做大、做強。
1. 修訂未加工和初級加工農產品目錄，將新目錄內貨物免稅政策擴大到流通環節。目前，享受生產環節免稅，流通環節13%低稅率的農產品范圍由財稅字［1995］52號文件的《農產品征稅范圍注釋》（以下簡稱《注釋》）規定。建議在《注釋》目錄現有未加工和初級加工農產品的基礎上，修改初級加工農產品范圍：一方面，對一些應納入而沒有納入農產品初級加工范圍的項目或不合理的項目重新界定；另一方面，制定技術含量標準，并據以界定農產品初級加工范圍，將各類技術含量較低的農產品加工項目盡量納入目錄范圍內。
財稅［2011］137號文和財稅［2012］75號文已將《注釋》目錄范圍內的蔬菜和部分鮮活肉、蛋產品免稅政策擴大到流通領域，建議比照這兩個文件的規定，對上述新目錄范圍所有貨物實行流通環節增值稅免稅政策。
2. 制定農業深加工產品目錄，對目錄內貨物實行免稅或低稅率優惠。以農產品為主要原料深加工的工業產品多數為食品，也包括藥品、煙酒等其他產品，以農產品為輔助材料，深加工的工業產品范圍更廣。
建議根據深加工產品對農產品的耗用率制定農業深加工產品目錄。對目錄內貨物，根據其對農業發展和民生的貢獻水平分成兩類：貢獻水平高的，如食品、藥品等，實行免稅；貢獻水平次之的，則實行13%的低稅率。對于生產13%低稅率農業深加工產品的農企，建議比照財稅［2012］38號文的做法，合理地再接抵扣鏈條，將農企外購農產品原材料的買價按扣除率換算成不含稅買價后，乘以扣除率進行抵扣，同時為了消除增值稅“剪刀差”，將扣除率也確定為13%；而對于生產食品、藥品等目錄內免稅農業深加工產品的農企，從農產品原材料到制成品全免稅，徹底消除其增值稅負擔，“剪刀差”自然不復存在。
通過上述涉農增值稅制度的改革，從稅制設計上讓利于農企和農業生產者，不但解決了增值稅“剪刀差”問題，更有利于加速我國農業產業化和現代化的進程。
【注】本文系2012年度河南省科技發展計劃軟科學項目（項目編號：122400420065）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 王朝才，傅志華，王繼洲.農業稅制國際經驗比較及我國未來改革思路研究.經濟研究參考，2004；41
2. 劉方，王楠.增值稅“剪刀差”，農企喊痛.大河報，2013-03-21
【作 者】
柳東梅（副教授）
【作者單位】
（鄭州大學西亞斯國際學院 鄭州 451150）
