【摘要】本文依據《企業會計準則第31號——現金流量表》及其應用指南和講解中所規范的基本原則，提出了在實務工作中遇到的幾項業務在現金流量表中編制和列報的具體方法。
【關鍵詞】現金流量表 編制 列報
現金流量表是反映企業一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表。編制現金流量表的主要目的是為財務報表使用者提供企業一定會計期間內現金和現金等價物流入和流出的信息，以便于財務報表使用者了解和評價企業獲取現金和現金等價物的能力，并據以預測企業未來現金流量。《企業會計準則第31號——現金流量表》及其應用指南和講解（以下簡稱“現金流量表準則”）規范了現金流量表的編制和列報，但現金流量表準則對實務中遇到的某些具體業務在現金流量表中如何編制和列報未作出明確規范。本文對實務工作中遇到的以下幾項具體業務在現金流量表中如何編制和列報進行探討。
一、用于擔保的貨幣資金
在會計學中，對于“現金”存在通常會計上的定義及現金流量表準則中的定義。二者之間既存在聯系又存在區別。通常會計上所說的現金指企業的庫存現金。現金流量表準則中規定的“現金”是指企業庫存現金以及隨時可以用于支付的存款。現金流量表中的“現金”不僅包括現金賬戶核算的庫存現金，還包括企業銀行存款賬戶核算的存入金融機構、可以隨時用于支付的存款，也包括其他貨幣資金賬戶核算的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等其他貨幣資金。
在實務工作中存在用于擔保的貨幣資金，這些貨幣資金包括用于質押的定期存款、銀行承兌匯票保證金存款等。用于擔保的貨幣資金不可以隨時用于支付，只有在擔保到期日后才可以隨時用于支付。那么用于擔保的貨幣資金是否屬于現金流量表中的“現金”呢？現金流量表準則中卻未能給出明確判斷標準及處理方法。對于此類事項中國注冊會計師協會在《中國注冊會計師協會專業技術咨詢委員會咨詢意見（三）》中提出如下意見：對于信用證保證金存款和銀行承兌匯票保證金存款是否應從“現金”中扣除，建議按以下原則考慮：在資產負債表日后3個月內可以用于支付的，在編制現金流量表時不從“現金”中扣除。反之，在資產負債表日后3個月內不可以用于支付的，在編制現金流量表時應從“現金”中扣除。
依據現金流量表準則中對“現金”的定義并參考了中國注冊會計師協會的意見以后，筆者認為由于用于擔保的貨幣資金不可以隨時用于支付，通常不屬于現金流量表中的“現金”的范疇。現金流量表編制人應在資產負債表日根據資產負債表日到擔保到期日之間期限長短判斷用于擔保的貨幣資金是否屬于“現金”。擔保到期日在資產負債表日后3個月內的貨幣資金，則應作為“現金”，在編制現金流量表時不從“現金”中扣除。反之，擔保到期日在資產負債表日后3個月之后的貨幣資金，在編制現金流量表時應從“現金”中扣除。
二、商業匯票背書
實務工作中常會遇到商業匯票背書的業務。商業匯票背書業務是否屬于支付“現金及現金等價物”并產生現金流量，準則中未能明確規范，實務工作者對此經常產生疑惑。要弄清這個問題前提條件是需先搞清商業匯票是否屬于現金流量表準則中所規范的“現金及現金等價物”？
商業匯票是指由付款人或存款人（或承兌申請人）簽發，由承兌人承兌，并于到期日向收款人或被背書人支付款項的一種票據。通過商業匯票的定義來看，商業匯票作為票據僅僅是一種結算工具，不在現金流量表準則中所規定的“現金及現金等價物”范圍之內。
銀行承兌匯票作為商業匯票的一種，上海證券交易所及深圳證券交易所對其收付業務在現金流量表中如何編制和列報均發布了備忘錄。上海證券交易所頒布的《2006年年度報告工作備忘錄：第三號 新舊會計準則銜接若干問題（一）》及深圳證券交易所頒布的《上市公司執行新會計準則備忘錄第1號》中均規定，對于公司在經濟業務中收到和對外作為貨款支付的銀行承兌匯票，公司不應將其作為現金流量計入現金流量表。
依據現金流量表準則的規定并參照上述備忘錄的精神，筆者認為商業匯票首先不屬于現金流量表準則中所規定的“現金及現金等價物”，商業匯票背書不產生現金流量，不應將其作為現金流量計入現金流量表。
三、向有關勞務中介機構支付的勞務費用
通過有關勞務中介機構向企業派遣勞務工的，勞務工為企業提供勞務，有關勞務中介機構向勞務工支付勞動報酬，企業向有關勞務中介機構支付勞務費用的。如果勞務工為企業提供與經營活動有關的勞務，企業以“現金”形式向有關勞務中介機構支付勞務費用的業務時，現金流量表的編制者則難以判斷是將該支付款項作為支付給職工的“現金”，歸屬于“支付給職工以及為職工支付的現金”項目；還是將該支付款項作為支付與經營活動相關的費用，歸屬于“購買商品、接受勞務支付的現金”項目。
《企業會計準則第9號——職工薪酬》應用指南的規定：“職工，是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員等。在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也納入職工范疇，如勞務用工合同人員。”因此，筆者認為企業使用的與勞務中介簽訂勞務合同的勞務工屬于“職工”的范疇。企業以現金形式向有關勞務中介機構支付的勞務費用屬于企業以現金形式向職工支付的工資薪酬。
由此可見，企業以“現金”形式向有關勞務中介機構支付的勞務費用，如該支付的款項與企業經營活動相關，在編制現金流量表時則應歸屬于“支付給職工以及為職工支付的現金”項目。
四、固定資產盤盈
企業在財產清查中存在盤盈固定資產的情況，該情況對企業的損益產生影響，但并不產生現金流量。因此，固定資產盤盈對于在直接法下編制現金流量表無任何影響。
固定資產盤盈損益是否對現金流量表在間接法下的編制及列報產生影響？如產生影響，又如何編制及列報？這些問題在現金流量表準則中未能做出明確規范。筆者認為，固定資產盤盈與固定資產增加有關，固定資產的增加在編制現金流量表時又與投資活動相關聯。由此可見，固定資產盤盈產生的損益應屬于投資活動產生的損益，不屬于經營活動產生的損益。所以，在間接法下將凈利潤調節為經營活動現金流量時，需要予以剔除。盤盈固定資產產生的損益通常在“營業外收入”等科目核算，在實務工作中可根據“營業外收入”等科目所屬有關明細科目的記錄分析填列，并在間接法下的現金流量表補充資料的“其他”項目中以負數列報。
例1： 20×2年12月31日甲企業進行資產清查盤盈1臺設備，按300 000元的價值計入“固定資產”，同時產生損益300 000元計入“營業外收入”。20×2年度甲企業凈利潤為2 800 000元。假設甲企業20×2年度現金流量表在間接法下將凈利潤調節為經營活動現金流量除固定資產盤盈外無其他調節事項。
編制：20×2年甲企業固定資產盤盈300 000元，該事項不產生現金流量，因此對直接法下編制的現金流量表不產生影響。但甲企業發生固定資產盤盈損益（營業外收入）300 000元，屬于投資活動產生的損益，不屬于經營活動產生的損益，所以在將凈利潤調節為經營活動現金流量時，需要予以剔除。
列報：甲企業20×2年現金流量表補充資料的“其他”項目應以-300 000元列報，間接法下凈利潤調節為經營活動現金流量為2 500 000元（2 800 000-300 000），如表1所示。
五、安全生產費
對于安全生產費的會計核算，《財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》規定如下：“高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品成本或當期損益，同時計入專項儲備。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過‘在建工程’科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。”但與安全生產費相關產生的現金流量在現金流量表中如何編制及列報，在現金流量表準則中卻未能明確規范。
在直接法下，筆者認為企業支付安全生產費相關支出存在以下兩類現金流量編制及列報：①費用性的安全生產費支出與經營活動中購買材料、商品、接受勞務相關聯，屬于與經營活動相關的現金流量，應計入現金流量表中“購買商品、接受勞務支付的現金”的項目。②形成固定資產的安全生產費支出與投資活動中購買、建造固定資產，取得無形資產和其他長期資產相關聯，屬于與投資活動相關的現金流量，計入現金流量表中“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”的項目。
企業計提的安全生產費，有的包括在相關產品成本（制造費用）中，有的包括在當期損益中，不發生現金流出。計入產品成本（制造費用）已經變現的部分或計入當期損益中的部分，在計算凈利潤時已通過銷售成本或期間費用予以扣除；計入產品成本（制造費用）中沒有變現的部分，在間接法下調節存貨時也已經從中扣除。
由此可見，間接法下將凈利潤調節為經營活動現金流量時，應將企業計提的安全生產費予以加回，然后再減去已支付與經營活動相關的費用性的安全生產費支出。筆者認為，應根據專項儲備中核算的安全生產費發生額分析填列，其計算方法如下：加安全生產費計提數（專項儲備貸方發生額）減費用性的安全生產費支出（專項儲備部分借方發生額）。上述計算結果應在現金流量表補充資料的“其他”項目列報。
例2： 20×2年度甲企業凈利潤為2 800 000元。20×2年甲企業共支付安全生產費300 000元，其中：屬于費用性的安全生產費支出100 000元，屬于形成固定資產的安全生產費支出200 000元。甲企業安全生產費在專項儲備中核算，20×2年專項儲備期初余額為50 000元；貸方發生額為當年提取的安全生產費400 000元（計入當期損益）；借方發生額為300 000元，其中：支付屬于費用性的安全生產費100 000元，列支與安全生產有關的固定資產折舊200 000元；期末余額為150 000元。假設甲企業20×2年度間接法下凈利潤調節為經營活動現金流量除安全生產費相關事項外無其他調節事項。
編制：①直接法：20×2年度甲企業支付費用性的安全生產費支出100 000元，屬于與經營活動相關的現金流量；支付形成固定資產的安全生產費支出200 000元，屬于與投資活動相關的現金流量。②間接法：加專項儲備中核算的安全生產費計提數400 000元，減費用性的安全生產費支出100 000元。
列報：①直接法：在現金流量表中“購買商品、接受勞務支付的現金”項目列報100 000元，在現金流量表中“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目列報200 000元。②間接法：甲企業20×2年現金流量表補充資料中的“其他”項目應以300 000元（400 000-100 000）列報，間接法下凈利潤調節為經營活動現金流量應為3 100 000元（2 800 000+300 000），如表2所示。
主要參考文獻
1. 財政部．企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部．企業會計準則——應用指南.北京：中國財政經濟出版社，2006
3. 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.北京：人民出版社，2010
4. 周冶芳，魯揚昊.現金流量表編制中的特殊問題.財會月刊，2006；3
【作 者】
吳 鵬
【作者單位】
（江蘇蘇亞金誠會計師事務所有限公司鎮江事務所 江蘇鎮江 212003）
