稅務籌劃案例分析:不妨將“買十送二”改為“加量不加價”
基本案例
A公司生產山楂休閑食品、罐頭、飲料三大類產品200多個品種，目前公司的賬面庫存余額中有3600萬元為虛假庫存，其中的2000萬元是企業搞促銷“買十送二，在會計核算時只核算了十個的成本，余下二個沒有做處理形成虛的庫存數”；其余部分1600萬元（3600萬元－2000萬元）產生的原因是“企業采取預收貨款方式銷售產品發貨后，未轉相應的收入和銷售成本產生虛的庫存數”，企業的預收賬款為1600×（1＋20%）×（1＋17%）=2246.40萬元。該企業適用城建稅7%，教育費附加及其他費為4%，成本毛利率為20%，其中成本毛利率＝（不含稅銷售收入－產品成本）÷產品成本。
涉稅問題分析
一、“買十送二部分的二個”涉稅問題：1．需繳納增值稅為2000×（1+20%）×17%=408萬元。
依據《國家稅務總局關于印發《增值稅若干具體國稅函〔1997〕第472號問題的規定》的通知》(國稅發〔1993〕154號)第二條第二款：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。”和《增值稅暫行條例實施細則》第四條第八款：“視同銷售范圍：將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人?！?br />
2．需繳納城建稅與教育費附加為408×（7%+4%）=44.88萬元。
3．需繳納企業所得稅為132＋794.64－14.18=911.83萬元。
?。?）視同銷售應繳企業所得稅為2000×20%×33%=132萬元。
?。?）因直接捐贈應補企業所得稅為（2000＋408）×33%=794.64萬元。
?。?）城建稅及教育費附加可抵扣企業所得稅為44.88×33%=4.81萬元。
依據《國家稅務總局關于企業銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復》（國稅函〔1997〕第472號）：“一、納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發票上注明的，可按折扣后的銷售額計算征收所得稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。二、納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在所得稅前列支?！焙汀蛾P于執行《企業會計制度》需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）第二條：“關于企業捐贈：企業將自產、委托加工和外購的原材料、固定資產、無形資產和有價證券用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理。企業對外捐贈，除符合稅收法律法規規定的公益救濟性捐贈外，一律不得在稅前扣除?！?br />
綜合以上1、2、3項，A公司“買十送二”部分合計應納稅款為：408+44.88+911.83=1364.71萬元。
二、預收賬款部分涉稅問題：
根據企業合同簽訂情況，本月預收賬款全部結轉到主營業務收入，涉稅問題計算如下，1．需繳納增值稅為2246.40÷（1+17%）×17%=326.40萬元。
依據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1993〕第38號）第三十三條：“條例第十九條第(一)項規定的銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體為：(四)采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天?！?br />
2．需繳納城建稅與教育費附加為326.40×（7%+4%）=35.90萬元。
3．需繳納企業所得稅為（1600×20%－36）×33%=93.75萬元。
綜合以上1、2、3項，A公司預收賬款部分合計應納稅款為326.40+35.90+93.75=456.05萬元。
以上A公司“十送二”和預收賬款兩項合計繳稅1364.71+456.05=1820.76萬元。
籌劃安排
一、針對“買十送二”的促銷行為，企業可以更改為“加量不加價”的促銷行為。
即在銷售發票上將銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明，可以依法從銷售額中減除折扣額后計征增值稅和企業所稅。（根據國稅發〔1993〕154號和國稅函〔1997〕第472號的相關規定）如此可節約1364.71萬元的稅款?？烧ⅰ八投a品”的成本計入產品銷售成本，相應的進項稅額亦可在稅前扣除。
二、針對預收款銷售，企業可改為賒銷方式，根據合同約定收款時間結轉銷售收入。
即使在合同約定的收款期前已收到款，只要不開具發票，亦可不確認收入。如此可獲得稅款的資金價值。其依據是《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1993〕第38號）第三十三條：“銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天?！?br />
需要說明的是《國家稅務總局關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》（國稅函〔2006〕1279號）規定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發票后，由于購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣折讓行為，銷貨方可按現行《增值稅專用發票使用規定》的有關規定開具紅字增值稅專用發票，這是對《國家稅務總局關于印發《增值稅若干具體問題的規定》的通知》(國稅發〔1993〕154號)第二條第二款“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額”的修訂，主要是減少了增值稅的重復征收。
盡管企業可依據國稅函〔2006〕1279號規定開具紅字增值稅專用發票沖減銷售收入后征收增值稅；但在企業所得稅征收方面，上述情況中企業仍應按國稅函〔1997〕第472號規定，按全額而非減除折扣額后的金額作為應納稅所得額，這是企業在開票及生產經營過程中具體采取何種方式進行銷售時，要重點分析和考慮的。
