王晨明
中國財經報
所有的會計要素中，資產要素最為重要。一個企業若沒有資產，就沒有營運的物質基礎，其他要素都不會產生。因此，清晰地把握資產的定義和內涵十分重要，一方面能提高資產的使用效能，加強對支出的監控；另一方面能有效地促進事業單位對資產的管理，最大限度地發揮資金的使用效益。
一、關于事業單位資產會計要素定義的問題
目前事業單位會計核算主要由《事業單位會計準則（試行）》、《事業單位會計制度》以及《事業單位財務規則》共同規范。在其準則和財務規則中規定：資產是指事業單位占有或者使用的能以貨幣計量的經濟資源，包括財產、債權和其他權利。該定義描述了事業單位資產的三個特征：（1）是單位占有或者使用的；（2）能以貨幣計量的；（3）是一種經濟資源。這與目前理論界對資產的定義是有差別的。正如美國財務會計準則委員會在其發布的《論財務會計概念》第三輯《財務報表的要素》中指出：“資產是可能的未來經濟利益，它是特定個體從已經發生的交易或事項所取得的或加以控制的。”其重要特征有以下幾點：（1）資產蘊涵著可能的未來利益；（2）特定個體能借助它獲得利益，并對其他方面之取得它加以控制；（3）使個體有權取得或控制利益的交易或其他事項業已發生。
實質上，美國財務會計準則委員會在其發布的《論財務會計概念》關于資產的定義不僅適用于企業，還適用于非盈利組織。其理由主要有二：其一是企業和非贏利組織所需的資財都從各種來源取得，其二是資財或資產是企業和非盈利組織生命所系的血液。
國際會計師聯合會在其發布的《國際公共部門會計準則第1號——財務報表的列報》明確公共部門（包括政府）與企業持有資產的目的基本是一致的，即資產具有獲得未來的經濟利益和權屬性兩個特征。
由此可以看出，事業單位改革的方向是其部分被劃歸企業，部分被劃歸政府或非營利組織，因此作為其擁有的資產和其他實體所擁有的資產是同質的。都應是一個實體由于過去的交易或事項形成的、由實體擁有或者控制的、預期會給實體帶來預期經濟利益的資源。
二、關于事業單位資產范圍的問題
（一）財務規則與準則及制度不協調之處
首先，關于存貨的定義不一致。財務規則稱存貨是指事業單位在開展業務活動及其他活動中為耗用而儲存的資產，包括材料、燃料、包裝物和低值易耗品等。而在準則（試行）中規定的存貨是事業單位在業務及其他活動過程中為耗用或者為銷售而儲存的各種資產。實質上，存貨區別于固定資產等非流動資產的最基本的特征是，一個實體持有存貨的最終目的是為了出售。
其次，關于固定資產的定義不相一致。財務規則規定固定資產是指一般設備單位價值在500元以上、專用設備單位價值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，也作為固定資產管理。準則（試行）規定，固定資產是指使用期限在一年以上，單位價值在規定的標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產，但對規定的標準沒有進行說明。
（二）現行財務規則與準則及制度涉及資產的幾個重要問題
1．固定資產計提折舊問題。根據現行準則和制度，固定資產在使用過程中不計提折舊。在使用過程中也不計提減值準備，而是按照事業收入和經營收入的一定比例計提修購基金，專門用于固定資產的更新和維護。這樣導致固定資產賬面原值與現時凈值隨時間推移相差越來越大。而且，由于固定資產的損耗不能在成本中得以體現，必然導致成本費用，虛增贏余。再者，修購基金的提取與固定資產的損耗沒有必然的關聯，從而不能真實地反映固定資產的損耗，影響會計信息的提供。
2．基本建設會計游離于《事業單位財務規則》之外。現行的《事業單位財務規則》沒有對基本建設會計核算事項做出規范,在《事業單位會計準則（試行）》中對基本建設撥款收支及結余的核算有所涉及, 但在《事業單位會計制度》中明確指出有關基本建設投資的會計核算,按有關規定執行,不執行本制度。三者之間的核算口徑不相一致。
3．資產減值的計提問題。資產預期能否會為實體帶來經濟利益是資產的重要特征。如果某一項目預期不能給實體帶來經濟利益，那么就不能將其確認為實體的資產。比如，事業單位在年末檢查存貨時發現存貨毀損、無望收回的債權等情況，應合理地預計各項資產可以發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提減值準備。因為根據資產的定義，上述項目已經不能給事業單位帶來經濟利益，將其繼續列報在資產負債表上必將導致會計報表反映的資產價值有“水分”，從而導致不能揭示資產潛在風險，并為會計信息使用者正確決策提供相關的信息。
4．投資核算過于籠統，不夠細化。現行財務規則和準則對對外投資的核算過于簡單。沒有區分長、短期投資，沒有細分股權投資和債權投資。因此不利于加強事業單位投資項目的管理，提高資產的使用效率。
三、幾點建議
1．重新定義資產概念。事業單位的資產應是一個實體由于過去的交易或事項形成的、由實體擁有或者控制的、預期會給實體帶來預期經濟利益的資源。定義應突出資產的本質。
2．協調《事業單位財務規則》、《事業單位會計準則（試行）》、《事業單位會計制度》三者的關系。事實上，現行的財務規則、準則和制度已經形成財務規范和會計規范，準則加制度的模式。對同一會計事項或交易，反映的經濟實質應該是一致的。因此，應協調存貨、固定資產等在財務規則、準則和制度中的相關規定。
3．在《事業單位財務規則》、《事業單位會計準則（試行）》、《事業單位會計制度》中補充資產會計要素有關內容，以完整和全面反映事業單位資產的全貌。
（作者單位：財政部財政科學研究所）
