醫院資產負債表是反映醫院在某一特定日期財務狀況的會計報表。報表編制的準確性和及時性直接影響到報表使用者對醫院財務風險、資產安全和經營狀況的分析和使用。新會計制度下醫院資產負債表的核算內容發生了重大變化，與原制度相比更具有科學性與嚴謹性，更能真實而全面地反映醫院資產的營運狀況和風險程度，更能完整地體現醫院的經營管理收益。
一、新醫院會計制度下資產負債表項目的主要變化
（一）資產項目
1.累計折舊與累計攤銷。新醫院會計制度增加兩個資產備抵調整項目，分別為累計折舊和累計攤銷。累計折舊反映的是醫院除圖書外的固定資產按折舊年限和折舊方法計提的成本，在計提時將醫院資產投入成本分期計入醫院的當期經營成本，同時該項目作為固定資產原值的備抵項目在表中單獨列示，使得醫院資產負債表既能完整反映固定資產的歷史成本，同時也可以反映資產新舊程度，使報表使用者對醫院固定資產使用狀況有全面而真實的了解。累計攤銷反映醫院所有無形資產按照規定年限攤銷的費用，該科目是醫院無形資產原價的備抵調整科目，相對于原制度中僅反映醫院無形資產的攤余價值，新制度的變化調整明顯使得信息披露更加詳細。
2.短期投資和長期投資。這兩個項目均是反映醫院按照規定審批權限審批后對外投資的價值，是從原制度下對外投資項目分解而來。醫院要注意的是在期末填列資產負債表時，須將長期債權投資進行分析填列，對于醫院1年內到期的長期債權投資單獨反映。
3.財政應返還額度。本項目是公立醫院財務核算適應政府國庫集中制度變革的必然產物，反映醫院年度末應收到財政返還的資金額度，包括財政直接支付和授權支付兩個明細項目。實踐中，部分地區已經對國庫集中制度下的財政資金的收付進行了財務核算和賬務處理，新制度對此更予以了政策上的明確。
4.預付賬款。本項目是新制度的新增項目，反映醫院業務活動中預付給商品或者服務提供單位的款項，預付給工程建設單位的基建工程款不在此項反映，而是月末調整計入在建工程項目。原會計制度中對于預付商品及勞務的款項如何處理并未有明確規定，實踐中許多醫院都是在其他應收款或應付賬款的借方反映，使得這兩個項目的核算內容較為復雜。新制度對此作了明確規定，并要求在資產負債表中予以單獨填列，與企業會計制度資產負債表填列方法不同，無需分析應付賬款與預付賬款的借貸方余額后計算填列，實踐操作更簡潔明了，避免了醫院賬務處理的多樣化，便于統一比較分析財務數據。
5.存貨。該項目為原會計制度中資產負債表的藥品抵減藥品進銷差價后余額、庫存物資、在加工材料三個項目合并，期末余額根據庫存物資與在加工物資兩個會計科目期末余額合計填列。醫院藥品不再單獨列示，藥品計價采用成本法核算，不再采用零售價法計價，這一變化與國家公立醫院改革政策相適應。但與《企業會計制度》中存貨根據市值變化計提存貨跌價準備不同，醫院存貨不考慮計提存貨跌價準備。
6.固定資產清理。本項目是新制度新增項目，期末根據固定資產清理科目的余額分析填列，若為借方余額則正數填列，反映醫院尚未清理完畢的固定資產凈損失；若為貸方則負數填列，反映醫院尚未清理完畢的固定資產凈收益，清理完畢后計入其他收入或其他支出，反映在醫院的收入費用總表中。原會計制度對固定資產出售、報廢或毀損時賬務處理簡單化，直接以固定資產與固定基金簡單對沖予以核銷，對固定資產清理的盈虧情況不能真實反映，僅在收到變價收入計入“專用基金——修購基金”。新制度這一變化有助于加強醫院資產效能監管與管理。
7.待攤費用與長期待攤費用。長期待攤費用是新制度新增項目，是從原制度中待攤費用拆分而來，主要核算內容包括經營租入固定資產的改良費用。與待攤費用分屬于醫院的流動資產和非流動資產，但從嚴格意義上說，其性質較為特殊，是費用性質的資產，是醫院按照會計核算配比性原則對醫院提前發生費用的歸集，留待以后分期攤銷計入醫院成本的費用。
8.待處理財產損溢。本項目是原制度中待處理流動資產凈損失和待處理固定資產凈損失的歸并。與原制度相比其核算內容有本質區別，原制度對流動資產盤盈盤虧計入醫院的收支項目，盤盈時沖減管理費用，盤虧時計入管理費用或其他支出；對固定資產的盤盈和盤虧直接增加或沖減固定基金。新制度規定，在履行完規定的審批權限報批后進行賬務處理時，對流動資產和非流動資產盤盈統一處理，計入其他收入，盤虧及毀損的損失最終計入其他支出。新制度對兩類資產的處理采取了一致的核算方法，便于操作，也能真實的反映醫院的經營狀況。
（二）負債項目
1.應繳款項。該項目與原制度中的應繳超收款核算內容相近，只是核算的內容更廣泛，更適應事業單位資產管理收支兩條線的具體規定。
2.應付票據。本項目是新制度新增項目，主要反映醫院期末尚未支付的銀行承兌匯票和商業承兌匯票的票面金額及其利息。隨著衛生體制改革的進一步深入，醫院生存與發展急需大量資金。商業匯票，作為現階段金融支付手段的有效補充，能夠幫助醫院及時便捷的融資，該項目的提出適應了當期金融市場的變化。
3.應付職工薪酬。本項目反映醫院按規定應付未付給職工的各種薪酬，包括工資、津補貼、獎金等各類收入。新制度刪除了原會計制度中應付工資、應付地方（部門）津貼補貼、應付其他個人收入項目，原核算內容調整并入應付職工薪酬反映。
4.應付福利費。本項目為新制度新增項目，反映醫院按規定從成本費用中提取的職工福利費用。原制度對于成本費用中提取的職工福利費未有明確規定，實踐中部分醫院列入其他應付款下設置應付職工福利費二級科目核算，部分醫院在“專用基金——職工福利基金”核算。新制度對醫院不同渠道提取的職工福利費設置了兩個項目，分別為負債項目（應付福利費）與凈資產項目（專用基金——福利基金），其中對職工福利基金列支范圍予以明確，指專門用于職工集團福利設施和集團福利待遇，但對于職工福利費的使用范圍并未具體規定。
5.應交稅費、應付社會保障費、其他應付款。應交稅費作為新制度的新增項目，是為了準確核算新形勢下醫院按照國家有關稅法規定應當繳納或代扣代繳的各種稅費，原制度中這一內容是在其他應付款中核算的。新制度實施后，原其他應付款項目的核算內容有了縮減，如原應交的職工公積金按新制度規定計入應付社會保障費，應付稅費項目單列。
（三）凈資產項目
新制度下醫院的凈資產項目隨著醫院資產核算的重大調整，從核算項目的名稱、核算內容均有本質性變化。
1.事業基金。本項目核算醫院擁有的非限定用途的凈資產，主要包括滾存的結余資金和科教項目結余解除限定后轉入的金額。與原制度相比，刪除了投資基金內容，同時對事業基金彌補虧損金額作了最高限額補充規定。
2.專用基金。新制度中本項目內涵作了調整，主要核算醫院按規定設置、提取的具有專門用途的凈資產，如結余分配轉入的職工福利基金和從醫療業務成本中提取的醫療風險基金。原修購基金與科研基金科目取消。
3.待沖基金。本項目為新制度的新增項目，用于核算醫院使用財政補助、科教項目收入構建實物資產時形成的，留待計提資產折舊、攤銷或領用發出庫存物資時予以沖減的資金。新制度要求醫院在各類實物資產明細賬中詳細記錄各來源資金的金額及其比例，準確核算支出科目，計提折舊費用或攤銷資產成本。
4.財政補助結轉（余）。本項目為新制度新增項目，主要反映醫院歷年滾存的財政補助結轉和結余資金，與原制度中的財政專項補助結余項目相比，新制度將財政基本補助的使用結轉也納入了本項目的核算范圍。同時要求醫院必須編制財政補助收支情況表，集中反映醫院各類財政補助收支及其結轉、結余情況。本項目核算內容包括從財政部門取得的科研項目補助資金的收支結余，但區別于科教項目結轉（余），財政補助結轉（余）資金除按規定將結余資金上繳主管部門外，不得轉入事業基金。
5.科教項目結轉（余）。本項目核算醫院開展科研教學項目時，收到的非財政補助類的非自有資金，反映該項目開展以來的累計收入與累計支出相抵后的余額。原制度中，對于開展科教項目收到的財政補助資金列入財政項目補助收入，取得的上級非財政部門的補助性收入計入上級補助收入，收到的其他合作單位及部門的收入計入其他收入，而發生支出時經科教部門輔助臺賬登記后一律從科研基金中列支。新制度嚴格核算各類支出并區分資金來源，對從事科教項目時使用的自籌配套資金從醫療業務成本中開支，從事科教項目使用的財政資金從財政項目補助支出中列支，對使用的其他單位和部門的資金從科教項目支出中列支，并在該項目結項后經審批同意可將該項目結余直接轉入事業基金。
6.本期結余與未彌補虧損。這兩類項目均是反映醫院除財政項目補助收支、科教項目收支以外的業務收支結果。年度報表中本期結余為0，月度報表中本期業務盈余或虧損以正負數填列，反映醫院當期及本年度累計經營實現的業務收支結余。未彌補虧損項目在月報與年報中均以負數單獨填列，月報中年初數與期末數相同，負數余額反映醫院經營以來至上年度末累計未彌補的虧損，年報中年初數反映醫院經營以來至上年末累計未彌補的虧損，期末數反映醫院經營以來至本年度末累計未彌補的虧損。原制度中月度資產負債表無法直接反映醫院經營當期的業務收支結余，新制度中資產負債表更為細化反映了醫院經營業績的時點數，同時反映了醫院經營收益的發生數，更利于報表使用者對醫院的資產負債及當期經營狀況全面的了解。
二、建議
（一）大力推進財務信息化的建設，滿足財務核算精細化要求
醫院資產負債表的準確性需要醫院各種明細輔助臺賬和醫院物資信息化管理的支持，需要財務核算人員與資產管理人員的高度責任心。如醫院對實物資產購置資金來源需進行明細賬簿登記，這一方面用于待沖基金的準確核算，另一方面對事業基金彌補虧損最高限額予以確定。醫院存貨由于缺乏信息化支持，目前大多醫院未實現條碼化管理，存貨成本未能實現個別計價。
（二）制定區域統一核算辦法，進一步提高報表可比性和準確性
新制度對部分項目并未說明，如對于新建醫院的籌建費用，原制度規定由開辦費項目歸集，分期從管理費用中攤銷。新制度取消這一項目后并未明確規定具體做法，到底是反映在長期待攤費用中分期計入成本，還是將其直接一次性計入管理費用并未具體指明，筆者認為將其計入長期待攤費用中更能體現會計核算的權責發生制原則和配比原則。另對于醫院合并報表的編制以及非貨幣性交易、資產負債表日后事項的處理、重要會計差錯調整未予以明確規定，各級財務人員在核算時會存在個人理解上的差異，從而影響醫院報表的可比性，建議行政衛生主管單位對此進行區域內的統一規范。
參考文獻：
王振宇，樊俊芝，劉輝.新醫院財務會計制度詳解與實務操作 [M].北京：中國財政經濟出版社，2011.
作者簡介：
戴文娟，女，江蘇康復醫療集團財經部主任，高級會計師，注冊會計師。研究方向：醫院財務、成本核算與醫保管理。
