成本會計是企業財會工作的重要組成部分。成本會計也是財會類專業的核心課程之一。學好成本會計課程必須強調成本會計實訓。目前高職高專成本會計實訓課時比例偏小，這與應用型會計人才培養是相矛盾的。此外，成本會計實訓教學中還存在較多問題，使得學生未能很好地掌握成本會計技能，嚴重地影響到學生的就業。筆者認為，將模型教學法充分運用到成本會計實訓教學中，將有利于學生較為輕松地掌握成本會計核算的方法，并能很好地將成本會計知識運用到今后的工作中，實現“零距離”就業。
一、成本會計實訓教學中存在的問題
目前，成本會計實訓教學中存在的問題表現在以下幾方面：
第一，學?！半p師型”教師很少，教師實踐經驗不足。成本會計教師很多都是從學校畢業進入學校擔任教師，企業實踐經驗不足。因經驗不足，其教書育人的底氣就不足，導致教學效果大打折扣。
第二，成本會計實訓教學的教材多數是沒有答案的，理解難度較大。目前，多數成本會計實訓教學采用的教材，如《成本會計實訓教程》，是無答案的，即使有，也只是有結果，無計算過程，對于經驗欠缺的教師來說，無從下手。例如，關于輔助生產成本交互分配，有的實訓教程只給一個分配的結果，無分配過程，很多教師只好放棄實訓，專門以理論講授為主，便出現理論課時較多、實踐課時較少的現象。
第三，很多學院無正規的成本會計實訓室，實訓效果不盡如人意。有的學院只是擺幾張桌子、椅子便充當成本會計實訓室，這樣的實訓室既無軟件又無模型，基本無效果可言。很多學校仍以財務會計實訓室代替，其深度、廣度達不到成本會計實訓要求，實訓效果不盡如人意。
第四，校企合作是實現成本會計實訓的最理想的方式，但企業出于成本保密的考慮，接納在校實習生十分有限，學生很難接觸到企業成本會計資料。在企業實習時，很多實習生只能幫助企業整理、裝訂憑證，達不到實習效果。
第五，校內模擬實訓有名無實。除校企合作外，校內模擬實訓是成本會計實訓的另一個重要環節。目前很多校內模擬實訓的案例不足，涉足的領域不寬，模擬實訓的難度不大，理論與實踐脫節，有些僅僅是成本會計理論課本上品種法練習的翻版，成本會計實訓起不到應有的效果。
第六，成本會計實訓教學手段方法落后。一般擔任成本會計實訓課的教師，會在課堂上做好實訓答案，教師邊講，學生邊抄答案，學生抄完答案并整理后上交實訓報告，實訓課程就完結了，整個過程機械照搬，枯燥無味。在教學方法上，教師能采用PPT、案例法進行的較少，采用掛圖、模型教學的很少，采用分組討論、分享成果的教學方法更少。綜觀教師教學手段、方法以及教學觀念，客觀地說仍是沿用傳統教學模式。
二、成本會計實訓教學改革趨勢
（一）結合實際自編教材
當前，成本會計教學要培養的是應用型會計人才，學生只學習成本會計理論是解決不了成本會計實際問題的，必須理論聯系實際。學生只有接觸不同體制的工業企業的實際知識，融入成本會計實踐中去，才能真正領會成本會計知識。為此，在實際教學中，教師應結合實際，自編教材，讓學生能夠結合實際領會知識。如筆者動員會計教研室的教師到不同的企業參觀學習，了解企業成本會計的運作，并選定一家水泥廠（校企合作企業）作為成本會計實訓的對象，制作水泥廠模型，并自編《成本會計實訓教程》、《成本會計教學指導書》。選定水泥企業作為實訓對象，是因為水泥廠較為普遍，水泥產品較為單一，原材料不復雜，而且，學生對水泥產品不陌生，易于接受。教師自編實訓教材，一是教師提高了科研能力、編著能力，二是學生使用教材后，能完整地體會到成本會計的嚴謹性，會計技能明顯提高。
（二）采用模型教學法
采用模型教學法講授成本會計實訓教程，與傳統板書教學法相比效率有所提高；與案例法教學相比更真切、直觀；與任務驅動法相比，目標任務更明確；與項目教學法相比，更全面。模型教學法與PPT結合使用，實訓效果更佳。
三、模型教學法在成本會計實訓教學中的應用及其效果
成本會計實訓教學可采用的模型很多，本文所采用的模型為“水泥廠模型”。
（一）模型教學法的優勢
成本會計知識點較多，而且計算多、表格多，授課內容比較抽象，學生普遍反映學習該課程難度較大。上述問題主要是因為在教學過程中理論和實踐脫節，沒有實踐的依托，學生很難掌握教材中的理論知識，久而久之，很多學生難以跟上課程的進度，從而產生厭學情緒。在成本會計及實訓課程教學中引入水泥廠模型教學法，可有效解決這些矛盾。
模型教學法的優勢體現在，模型教學法在相關專業如醫學、機械工程的教學中經常用到，其本質是通過在課堂講授中引入讓學生看得見、摸得著的實體模型，來增強學生對于學習對象的感性認知。有研究者還利用統計學工具，分析了模型教學法的教學效果，并證實了其有效性。
（二）水泥廠模型展示
從圖1可見，水泥廠教學模型展示了水泥廠整個生產流程。作為成本會計教學，著重展示原材料名稱及物料流向、車間名稱、輔助生產車間名稱，學生在模型前如同置身于工廠。
（三）水泥廠模型教學的要求
采用水泥廠模型教學法有以下幾個要求：一是每個小組在教師講完具體要求后，獨立開展實訓，小組內成員可自由交流。各組員按要求完成自己的任務。二是先完成的成員可以幫助未完成的同學整理資料，未完成的同學應按要求完成自己的任務。三是各小組在模擬實訓完成后，將實訓成果交由教師初審，教師給出整改意見，并交小組討論修改，定稿后再上交。四是以小組為單位將其學習過程和成本計算結果進行公開展示，在教師的帶領下與其他小組實訓結果進行對比并綜合點評。五是學期末，要求每位學生根據小組綜合實訓結果，自己整理一份實訓結果并上交指導教師，目的是讓學生全面掌握水泥廠綜合實訓內容，消除因成員間崗位差異而出現的技能差異。
（四）根據水泥廠模型確認企業會計崗位與會計任務
綜合模擬實訓以小組為單位，全班大約分4組，每小組設計為12～13人，會計崗位及會計任務為：材料會計1人對應材料匯總分配表，往來會計1人對應應付賬款登記，薪酬會計1人對應工資薪酬核算，成本會計5人分別對應固定資產及折舊核算、其他支出核算、輔助生產成本核算（含直接分配法或交互分配法）、制造費用匯總分配（含產量法或車間原值法）、生料及煤成本核算、熟料成本核算、水泥成本核算，出納1人對應現金、銀行日記賬，會計2人對應明細賬、多欄賬、總賬。每組財務經理負責稽核原材料、工資、其他支出、制造費用、明細賬、總賬、報表的審核。財務總監負責車間成本核算、報表分析及成本報表說明。另外，因制造費用、輔助生產成本方法不同，作如下規定：第一、第二組承擔輔助生產費用的交互分配法，制造費用按產量分配法。第三、第四組承擔輔助生產費用的直接分配法，制造費用按車間原值分配法。
（五）水泥廠成本會計實訓模型教學法的應用
1.原材料匯總分配表。以生料磨車間原材料分配為例。首先，教師指導學生了解生料制作的工藝流程。根據圖1可知，生料制作必須經過石灰石的開采和運輸（石灰石價格按采石車間品種法計算后的價格內部轉賬）、外購鐵礦石、外購粘土和頁巖。其次，將四種原材料經過立式磨機磨成粉后，形成水泥生料粉。
水泥廠原材料費用分配匯總，如表1所示。假設本月生產生料200000噸。教師通過表1指導學生（材料會計、往來會計）正確填寫會計憑證，具體如下：
借：基本生產成本——生料 6169006.11
貸：原材料——石灰石 4589454.70
——粘土 590223.01
——頁巖 289962.42
——鐵粉 699365.98
經過指導后，學生不僅會填寫憑證，而且還會根據原材料配合比、所含水分、單價等驗算原材料的金額的正確性。這些驗算知識，涉及原材料配合比，在成本會計理論課上是無法學到的，擴大了學生學習的視野。
2.輔助生產費用對外分配。水泥廠輔助生產車間的核算是比較復雜的，因各廠而異?？蓪⑤o助生產車間劃分為機修車間、運輸車間、動力車間。其中機修車間含供電、供水、供氣，如圖2所示。教師指導學生開設基本生產成本、輔助生產成本、制造費用等多欄賬，其中輔助生產成本多欄賬包括原材料、人工費、輔助車間制造費用等二級科目。
具體業務指導如下：其一，指導學生（會計）登記輔助生產多欄賬。首先，根據原料匯總表、工資匯總表、折舊匯總表、其他費用匯總表，逐項登記輔助生產車間費用，確認各輔助車間費用總額。其次，根據生產統計表，確認各輔助車間消耗的勞務量，確認對外分配的勞務量。其二，準備交互分配法、順序分配法的相關數據資料。其三，按組分別計算輔助生產成本，其中第一、第二組采用交互分配法，第三、第四組采用順序分配法?，F以交互分配法和順序分配法為例說明。
輔助生產成本車間分配表欄目較多，本文只選擇部分數據，如表2所示。輔助生產車間分配：除分配給基本生產成本——生料外，還有基本生產成本——煤粉99855元、熟料1854450元、P32.5水泥1426500元、P42.5水泥2138978元。制造費用除生料車間外，還有燒成車間121945元、成品車間258977元、實驗室12959元，總計對外分配金額為7985625元。另外，動力車間（供電）7428810元、動力車間（供水）136829元、動力車間（供風）31127元。
教師根據表2，指導學生編制輔助車間內部交互分配分錄。以機修車間為例：
借：輔助生產成本——機修車間 22248
貸： 輔助生產成本——供電車間 16618
輔助生產成本——運輸車間 5630
表示機修車間得到車隊的施惠受益5630元，得到供電部門的施惠受益16618元，合計受益22248元。機修車間施惠支出20917元，其中供電8367元，運輸12550元。
根據表2，指導第三、第四組學生掌握誰受益最大，誰受益最少。顯然，機修車間受益22248元，為最多，供電車間受益9774元，為最少。在順序分配法下，分配順序是供電—運輸—機修，這是順序分配法需要掌握的知識。
交互分配法下，指導第一、第二組學生根據輔助車間對外分配匯總表作如下分錄：
借：基本生產成本——生料 1830675
——煤粉 99855
——熟料 1854450
——水泥（P32.5） 1426500
——水泥（P42.5） 2138978
制造費用——生料車間 190036
——燒成車間 121954
——成品車間 258978
——實驗室 12959
管理費用 51241
貸：輔助生產成本——機修車間 161972
動力車間——供電 7428810
——動力車間——供水 136829
——動力車間——供風 31127
——運輸車間 226888
3.原料車間制造費用分配。第一步，教師引導學生開設制造費用多欄賬，并按車間核算。根據原料匯總表、工資匯總表、折舊匯總表、其他費用匯總表、輔助生產車間費用分配表，逐項登記各車間制造費用。因生料、煤粉、燒成車間生產的均為半成品，與水泥成品有顯著區別，故三大車間制造費用放在一起分配，圖1所示為車間名稱及車間固定資產原值。制造費用的總額按三個原料車間的固定資產原值比例進行分配（也可按生料、煤粉、熟料的產量來分配），根據會計登記的制造費用多欄賬總額是2607735.12元，計算出分配率為103.2766，如表3所示。
第二步，指導學生編制會計分錄：
借：基本生產成本 ——制造費用 ——生料 929489.40
——煤粉 160078.73
——熟料 1518166.99
貸：制造費用——生料（含煤粉） 1189809.65
——熟料 1417925.47
其他如制成車間制造費用分配，水泥成本計算表、水泥成本綜合結轉法還原等項目皆可運用圖1所示的模型對應的車間進行賬務處理。
（六）水泥廠模型教學效果
從上述3個模型教學案例可看出，綜合模擬實習場景教學直觀，簡明。會計崗位與會計任務分配合理，并按照“崗位→會計任務→會計技能→模擬訓練→交流互動→上交報告→提高創新”的實訓教學步驟，指導學生扮演好崗位角色、完成工作任務、增強專業技能，效果是明顯的。表現在：
其一，水泥廠實物模型是水泥企業成本會計理論與實踐聯系的橋梁，是成本會計感性知識過渡到理性知識的橋梁，模型教學法優點是其他教學方法不可替代的。
其二，每組學生初步做完水泥廠模擬實訓后，也許收獲不大，但經過每組成員中各個會計崗位的人員對所負責的任務進行演說和交流后，學生的技能前后相比截然不同，他們所分享的成果是巨大的。這樣做可以使得學生及時發現自身的不足之處，學習他人的先進方法，開拓自身的思維，樹立合作創新的意識。
其三，學生通過模擬實訓后，逐步明白了會計與出納、財務經理與財務總監是不同的財務角色；明白了成本會計因不同的輔助生產方法，不同的制造費用分配方法計算的成本結果是不同的；明白了分步法成本計算的步驟，分步法與品種法是相互依賴、不可分離的；明白了總賬、明細賬、報表、科目匯總表的鉤稽關系。
其四，學生通過模擬實訓后，與期初相比，對成本會計工作更熟悉，對成本會計理論理解更透徹，達到了預期效果。
綜上所述，模型法教學效果是明顯的，但仍須完善和補充。首先，模型企業要選準，工藝流程步驟簡單為好。其次，產品原材料3～4種為宜。再次，產品型號2～3種為好。這樣的企業適合高職高專教學。綜觀水泥廠模型教學，因車間多，生產步驟較多，實訓難度較大，對指導教師的要求較高，還有待完善。
【參考文獻】
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【基金項目】廣西南寧市科技局科學研究與技術開發計劃科研資助項目（20123166）
【作者簡介】伍瑞斌（1966- ），男，廣西興安人，南寧學院高級會計師，研究方向：會計學。
