一、企業集團內部存貨交易事項的特點
所謂內部交易，就是指在企業集團內母公司與子公司之間、各子公司之間發生的交易。在一個企業集團內部，由于生產或產品的相關性，或是因為企業集團在財務上的綜合考量等原因，往往會在集團內各企業之間相互買賣商品，即企業集團一個成員出售的商品，是從該集團的另一個成員處購入的，或者在一個企業集團中，有一家企業生產零部件，由另一家企業負責裝配并出售最終產品。
對于內部存貨交易事項，作為銷售貨物的一方，一方面要按規定確認產品銷售收入（主營業務收入）和資產（銀行存款或應收賬款）的增加，另一方面要將所銷售的貨物的成本確認為產品銷售成本（主營業務成本）；而購買商品的一方則要確認一項資產（存貨、固定資產、無形資產）的增加和另一項資產（銀行存款）的減少或者負債（應付賬款）的增加。單純從交易雙方角度來看，一個企業因為銷售了產品而使當期收入增加，利潤增加，另一企業存貨成本增加。但是，從整個企業集團公司的角度來看，這種內部存貨交易的發生，并不會使集團總體的資產、負債、收入、費用、和利潤增加，它其實僅僅是集團內部存貨地點發生了變動而已。所以，為了反映一定時期企業集團真實的財務狀況和經營成果，必須在編制合并會計報表時將集團內部發生的存貨交易加以抵消。
從編制合并會計報表的角度來講，集團內部的存貨交易，常有以下三種類型：（1）購入的存貨已經全部向集團外部單位售出；（2）購入的存貨已經全部未對集團外部單位售出；（3）購入的存貨一部分已經對集團外部售出，還有一部分沒有售出。
上述三種類型的內部存貨交易，無論哪種情形，在交易發生之時，企業集團各個相關成員企業都會從自身的角度出發，以自身獨立的會計主體來進行相關的會計核算，據實反映各自存貨的增減、債權債務關系以及銷售損益情況，若有上述（1）、（3）情形的銷售業務時，就會發生同一筆業務在相關雙方都做反應，從整個企業集團的角度來看，相當于同一件商品“銷售”了兩次，結轉了倆次銷售收入和銷售成本，這種情況下，若不加以抵消的話，勢必造成損益賬戶的重復記錄，不能夠反映企業集團真實的財務狀況和經營成果。
▲▲二、企業集團內部存貨交易事項在會計處理上容易產生的問題
1、容易造成合并報表中資產、負債、所有制權益、以及收入、費用和利潤的重復確認
因內部存貨交易引起的債權債務關系，使得企業集團內部各公司之間在編制個別會計報表時應收賬款和應付賬款同時增加，從而導致企業集團合并會計報表中資產負債虛增，因而必須加以抵消；同事由于內部銷售的存在，使得集團公司內部企業在編制個別會計報表時，會體現出當期銷售收入和銷售成本增加，合并時若不加以抵消必然使集團整體的損益不真實。因為，從集團整體來看，同一商品在賬上“流轉”了兩次，若不進行抵銷勢必造成銷售成本和銷售收入的重復確認；最終導致企業所有制權益不實。
2、操縱企業利潤
因內部存貨交易引起的未實現內部銷售利潤，在該批商品尚未形成對企業集團外部銷售時，從集團公司的角度來看，這并不是一次真正的銷售，并不會增加集團整體的銷售收入和銷售成本，在編制合并會計報表時如不加以抵消則會造成集團公司利潤的虛增或虛減。如果是有關財務人員有意為之，則屬于操縱企業利潤的行為。
3、轉移定價、粉飾財務狀況
在現實生活中，母子公司關系密切，有時母公司為了謀求財務利益，而較多地進行內部交易，通過內部交易掩蓋不良資產的真實水平與利潤的真實性，制造資產泡沫與陷阱，以不公平價格進行相關交易，通過內部交易進行轉移定價、粉飾財務狀況，不正當的內部交易違背公開、公平與公正的市場原則，必然會損害公司及其他利益相關者的合法權益
從現實經濟運作情況看，內部交易的確產生了一些較好的效果，但也暴露出一些隱患，有待進一步消除。內部交易既可能是合法交易，也可能是不當交易甚至違法交易。內部交易具有兩重性：一方面，內部交易可以為集團帶來范圍經濟，降低經營成本，增加利潤，改進風險管理的效率，更有效地管理資本和債務；另一方面，內部交易可能導致風險傳遞，使得經營中發生的困難更加復雜化。隨著集團組織結構的復雜化，內部交易可能變得規模龐大，不僅監管當局難以了解其風險，就連集團總部也可能難以掌握。內幕交易是指企業集團以非正常交易、虛構內部交易甚至虛設子公司與其展開交易等違法手段以達到獲得非法利益、逃避債務和稅收管理及外匯管制等非法目的的交易活動。內幕交易的主要特征就是違法的內部交易或關聯交易。在金融控股公司內部極易發生內幕交易，出現損害投資者和消費者利益的現象，并給金融控股公司在集團層面的管理和金融監管帶來很大困難。從法律角度來看，違法的內部交易與關聯交易可統稱為內幕交易，即內幕交易的重要特征在于其法律規定，內幕交易往往屬于違法行為。內幕交易與內部交易或關聯交易如影相隨，很難界定。
▲▲三、如何正確處理企業集團內部存貨交易事項
由于內部存貨交易會導致企業集團公司資產、負債、所有制權益、以及收入、費用和利潤的重復確認，所以在編制合并會計報表時要將企業集團內部發生的內部銷售收入與內部銷售成本加以抵消。其具體處理又應當區別不同情況而定：
1、購入的存貨已經全部向集團外銷售的抵消處理
在企業集團內部購銷商品并且全部實現對外銷售的情況下，內部銷售損益通過對外銷售得以實現。由于在內部交易過程中相關雙方已經確認了銷售活動，相應的增加了各自的銷售成本、銷售收入以及對方存貨的增加業務，從整個企業集團來看，等于兩次確認了同一筆銷售業務，其中第一次銷售記錄的銷售成本是真實的，銷售收入業務其實沒有真正實現（其價值應該是在存貨成本的基礎上加上未實現的內部銷售利潤得來）則不應確認，所以要加以抵消，而第二次銷售亦即對外銷售時記錄的銷售收入是已經真正實現了的銷售收入，但第二次確認的銷售成本則不真實，所以應加以抵消。 具體處理過程如下：
【例】某企業集團內部M公司（母公司）將600件商品銷售給Z公司（子公司），銷售價格每件200元，該商品的生產成本為每件160元；同一年內，Z公司將該批商品全部銷售給集團外企業W公司，銷售價格為每件300元。
該項交易發生時，M公司個別利潤表中會體現主營業務收入增加了120000元，主營業務成本為96000元，主營業務利潤實現了24000元；在子公司Z公司的個別利潤表中，有主營業務收入180000元，有主營業務成本120000元，主營業務利潤為60000元。
因該批產品對外銷售時，從整個集團來講，其銷售成本只能是一個，即存貨初始成本96000元，而經過內部交易后再對集團外部銷售時，其所結轉的銷售成本因為內部交易的影響，在存貨初始成本96000元的基礎上又加上了內部未實現的銷售利潤24000元構成了120000元的銷售成本，因而在確認集團公司銷售收入和銷售成本時，應當將內部未實現的銷售收入120000和銷售成本120000予以抵銷，編制的抵消分錄為：借：主營業務收入 120000；貸：主營業務成本 120000 。
2、購入的存貨全部未向集團外銷售的抵消處理
在內部交易中購進的存貨全部未實現對外銷售的情況下，購銷雙方在編制個別會計報表時分別按照內部交易價格確認了銷售收入和銷售成本，同時購進企業相應地增加了存貨成本，并且其存貨成本亦即內部銷售存貨的價款。由于這筆內部銷售收入與內部銷售成本之間的差額，也就是銷售企業的銷售利潤從整個企業集團公司的角度來看，則屬于未實現的內部利潤。這部分未實現的內部利潤在購買企業已經作為存貨成本的一個組成部分計入存貨的成本，因此，在編制合并會計報表時，應將存貨價值中包含的這筆未實現的內部銷售利潤加以抵消。
【例】某企業集團內部M公司（母公司）將600件商品銷售給Z公司（子公司），銷售價格每件200元，該商品的生產成本為每件160元。期末，Z公司尚未對該批商品對外進行銷售。
該項交易發生時，M公司個別利潤表中會體現主營業務收入增加了120000元，主營業務成本為96000元，主營業務利潤實現了24000元；在子公司Z公司的個別會計報表中存貨成本增加了120000元，在編制合并會計報表時，應當將內部未實現的銷售收入120000和虛增的存貨成本（內部銷售利潤24000元）加以抵消，編制的抵消分錄為：借：主營業務收入 120000（內部銷售收入）；貸：主營業務成本96000（母公司存貨成本）；貸：存貨 24000（內部銷售利潤）。
3、購入的存貨部分實現對集團外銷售
在企業集團內部購銷商品并且部分實現對外銷售的情況下，內部銷售損益通過對外銷售得以部分實現。
這種情況下可以將內部銷售過程分成兩個部分來看待，已經實現對集團外部銷售的部分和尚未對外銷售的部分。已經實現對外銷售的部分，應當視同購進的該批商品全部實現對集團外部進行了銷售，則應參照上述（1）的情況進行相應的抵消處理，將對內銷售的“主營業務收入”和對外銷售的“主營業務成本”等項目進行抵銷；未實現對外銷售的部分則形成期末存貨，這部分存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤應該同銷售收入和銷售成本的差額進行抵銷。借記“主營業務收入”項目，貸記“主營業務成本”項目，按照實現對外銷售的比例確定當期期末存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記或貸記“存貨”項目。
【例】某企業集團內部M公司（母公司）將600件商品銷售給Z公司（子公司），銷售價格每件200元，該商品的生產成本為每件160元。當月，Z公司對外銷售了該批商品中的400件，銷售價格為300元。
該項交易發生時，可以將Z公司購進的該批商品分成兩個部分：對于已經實現對外銷售的400件，應將Z公司的主營業務成本80000元（200Х400）與M公司的主營業務收入80000元（200Х400）進行抵銷；對于尚未對外銷售的200件商品，應將其存貨價值中包含的未實現銷售利潤8000元{（600Х200-600Х160）÷600Х200}以及主營業務成本32000元（160Х200），與主營業務收入40000元（200Х200）進行抵銷。編制的抵消分錄為：借：主營業務收入（ 80000+40000） 120000；貸：主營業務成本（80000+32000 ） 112000，貸：存貨： 8000。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則指南.經濟科學出版社，2006年第1版
[2]劉小剛，《對集團內部存貨交易抵消的理性分析》。《商業會計》，2010；1
