隨著社會經濟環境的變化，原《高等學校會計制度》與社會經濟的快速發展已不相適應，其依存的經濟條件發生了路徑轉移，無法滿足高等教育事業發展對會計信息質量和內容的需求。《高等學校會計制度（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱新會計制度）的出臺順應了形勢的發展，從財務管理體制、收入管理、資產管理、支出管理、結轉等方面進行了修改，其中固定資產的改革尤為突出。但現行的高校固定資產管理與核算還存在一些問題，給新會計制度的施行帶來一定的困境。為貫徹實施新會計制度，充分體現新會計制度的創新性與制度優勢，筆者結合福建省高校固定資產管理與核算的實際情況進行分析，旨在為平穩地實施新會計制度提供參考。
一、新會計制度對高校固定資產管理與核算提出的新要求
（一）核算計量基礎的改變要求提供真實的會計信息
高校會計制度計量基礎由收付實現制改為部分權責發生制，這種變革改變了以收付實現制為核算基礎的信息不完整、不真實的狀況，如收付實現制計量的固定資產賬面價值的虛增。而采用權責發生制核算的固定資產，學校需要確保固定資產的及時入賬，從而為資產損耗費用的計提提供真實、完整的固定資產信息。
（二）固定資產核算范圍縮小要求加強固定資產管理
固定資產核算單價的提高（單價1 000元以上，專用設備單價在1 500元以上），以及將達不到固定資產單位價值，但數額較大的列為“存貨”的規定，簡化了舊會計制度對小額固定資產的數量、品種、金額等核算范圍，改變了固定資產小而全的核算局面，使固定資產的核算更為合理化。據統計，福建省屬高校平均每所將因此而減少約四十多萬元的小額資產的核算，顯然，固定資產核算范圍的變化，使高校職能部門有更多的時間與精力將管理重心轉移至高、精、尖等方面的資產上，重點加強資產的管理。
（三）固定資產計提折舊要求合理確定折舊年限
新會計制度規定，高校固定資產實行虛提折舊制度，取消“固定基金”、“專用基金——修購基金”科目，增設“非流動資產基金”、“累計折舊”科目，核算固定資產價值使用過程中逐漸損耗的部分，真實反映固定資產的現狀。這就需要高校對固定資產折舊年限進行合理預計，為資產的折舊核算提供依據，使固定資產在縱向、橫向方面都具有可比性。
（四）固定資產的管理要求各部門具有協作性
高校固定資產一般應當按月計提折舊。當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不提折舊。此項工作涉及到全校各個單位部門，屬于綜合性的動態資產管理，各個單位部門之間既要分工，又需緊密協作，為國資管理部門實時提供固定資產增減數據，共同做好固定資產管理工作。
二、新會計制度下高校固定資產管理與核算的現狀與困境
高校固定資產管理與核算的一些現行做法，與新會計制度存在偏差，勢必給新會計制度的實施帶來一定的困境。
（一）固定資產更新改造的核算
新會計制度規定，“固定資產發生更新改造等后續支出而延長其使用年限的，應當按照更新改造后重新確定的固定資產的成本以及重新確定的折舊年限，重新計算折舊額”。此規定明確地說明固定資產更新改造中，屬于資本性支出的需要重新調整原固定資產價值。但據筆者對福建省屬、市屬部分高校調查發現，高校財務“大賬”的改擴建、修繕等項目工程的核算方式，以及確認為資本性支出的標準，各高校的做法不盡相同。高校財務“大賬”的改擴建、修繕等項目工程確認為固定資產的界定標準，基本上是以項目工程金額大小為劃分依據，原制度中是通過“修購基金”、“維修費”、“固定資產”進行歸集核算。以“固定資產”科目核算為例，固定資產更新改造的成本費用是通過“固定資產”科目歸集核算，工程驗收決算審計后，差額部分再增加“固定資產”價值。實際上，高校的這種核算做法與相關職能部門對改造項目工程運作情況掌握不到位、資本性支出與費用性支出性質的理解不到位具有一定的相關性。
改擴建、修繕項目工程所確認的固定資產賬面價值不完整、核算不規范，不利于教育成本的核算，主管部門、信息使用者從中并不能獲得準確的信息進行決策。在此基礎上，重新確定改造后固定資產的價值與折舊年限，顯然不真實、不準確。實施高校新會計制度時，還是存在改擴建、修繕工程項目界定為固定資產標準的困境。
（二）固定資產的分類與折舊年限
高校固定資產按服務性質，可劃分為教學類固定資產、科研類固定資產，兩類固定資產目前是按教育部頒布的《高等學校固定資產分類目錄》中的十六類進行核算，增加“固定資產——明細類”科目。教學類固定資產的購置一般按預算、按專項核算，科研類固定資產由項目負責人按預算、按項目進行核算。隨著學科建設發展的需要，跨學院、跨部門、跨學科類的經費構成日益復雜，教學類固定資產與科研類固定資產的項目核算也日益復雜化，各項目的不同管理，使得從項目經費購置的固定資產隨意性大，重復性多。另外，由于科研項目經費撥款的滯后性，存在一些項目負責人從其他項目經費暫時支付科研經費的情況。而一旦使用其他項目經費支付資產購置成本，就涉及到項目調賬等問題，這對于科研經費數量大、項目繁多的高校來說，無形中加大了固定資產管理的復雜性。
在新會計制度實施過程中，教學類固定資產因有專項預算，固定資產的折舊損耗計提較為容易，至于科研類固定資產，不僅要按項目經費核算，還要考慮在資產使用年限和項目結題期限之間合理選擇固定資產折舊年限的困境，兩者之間權衡的結果，將影響項目經費績效的合理評價。
（三）固定資產賬面與實物的相符性
固定資產賬面與實物入賬時間不及時是目前高校固定資產管理普遍存在的共性問題。究其根源在于，國資管理部門負責實物形態的價值，財務部門負責資金形態的價值，不同形態的價值分離表現為資產驗收入庫與款項支付上，兩者存在時間差，且入賬時間差異性較大，這造成了實物保管部門、資產管理部門、財務部門之間的賬、物不相符。以建筑類固定資產和儀器設備為例，建筑類固定資產的基建、修繕項目工程常因質量、工序等爭議性問題，很難按正常程序驗收決算，而這又是關系到學校在建工程能否轉增固定資產價值的關鍵，也是目前造成建筑類固定資產入賬不及時的主要方面。學校儀器設備，尤其是貴重儀器設備，基本上有半年至一年，甚至更長的試用期，試用期滿后，無質量問題才予以辦理入庫支付款項手續。由此，實物與財務資產賬面確認的差別顯然太大，影響了資產賬面價值與實物數據信息的相符。
固定資產賬實不符給新會計制度實施所帶來的困境包括：實物價值與賬面價值不一致；儀器設備使用年限虛增；儀器設備實際報廢年限已到，而資產賬面折舊還未提足，從而虛增儀器設備價值。
（四）固定資產管理與配置的效率
固定資產管理流程主要包括管理與配置兩方面的內容，管理內容的重點略有不同又相互關聯，其緊密配合程度關系著資產管理的效率。從高校各院系購置固定資產來看，固定資產購置與預算脫節，超預算的多，選擇國外生產的多，價格昂貴，而且固定資產的配置效率也低。從固定資產管理流程來看，國資管理處是資產管理的職能部門，而資產使用部門為學校各院系，國資管理處對資產使用部門僅在業務上進行指導，相互間的管理協作性差。由于高校資產種類多、任務重，管理難度加大，并且各院系、各部門缺乏專職資產管理員，多數是由實驗員、報賬經辦員兼職管理。這些人員專業知識薄弱，缺乏后期繼續培訓，很難確保兼職人員有較強的責任心管理資產，容易造成資產管理部門與使用資產部門信息及溝通的不對等。此外，國資管理處在資產管理方面的具體細則并未進一步明晰，在資產業務方面傳達不到位，致使學校資產管理和配置效率低下。固定資產精細化管理要求資產使用部門每月提供完整的固定資產數據，但資產使用部門管理與配置的不合理，使固定資產的管理不到位，效率低。
三、新會計制度下固定資產管理與核算的對策
為使新會計制度有效實施，需要改變現行的固定資產管理和核算的做法，制訂與固定資產管理相關的配套文件，規范固定資產核算內容，加強固定資產管理，確保高校固定資產在新舊會計制度轉型時期的平穩施行。
（一）將改擴建、修繕項目工程確認為資產，規范核算標準
1.確認資本性與費用性支出的范圍及核算處理。基建項目工程按是否立項，劃分為經發展規劃處立項批準的新建、擴建工程等，未經立項屬學校自籌的臨時性改擴建、改良、修繕工程等。改擴建、修繕項目工程多數屬于非立項項目，區分此類項目工程是資本性支出還是費用性支出的做法，首先，高校要以國資管理部門的資產管理為重點，結合新會計制度的資產管理要求，考慮本校的實際做法，制訂改擴建、修繕項目工程文件。如果改擴建、修繕工程由學院、校級招投標小組進行招投標及驗收，并能在較大程度上改善原固定資產的使用功能、年限，同時達到固定資產核算標準條件的，確認為資本性支出。其次，核算過程由“在建工程”歸集工程成本費用，竣工驗收決算后，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”，同時借記“非流動資產基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。最后，為了維護固定資產的使用功能，且未達到規定要求的，直接從“維修費”科目核算。
2.加強改擴建、修繕項目工程的管理。結合基建項目工程特點，改擴建、修繕項目工程實行分項目專項管理，專崗負責，明晰基建項目工程的每項成本費用，如簽約施工合同公司情況、工程施工備料款、工程進度款等具體性費用支出，為國資管理處提供改造工程所增加的固定資產價值的準確的信息資料，在竣工決算審計后，國資管理處對手續完備的改擴建、修繕工程項目據以調整原固定資產的賬面價值，重新確定固定資產的價值和折舊年限。
在高校新會計制度實施時，為提高會計信息的完整性與準確性，未立項的基建項目工程正在建或尚未辦理竣工決算的項目工程，且已在學校財務“大賬”中形成一部分固定資產，根據其項目和數額調整為：借記“在建工程”科目，貸記“固定資產”科目，項目工程后續費用由“在建工程”賬戶歸集核算。
（二）確定固定資產的折舊年限，提高資產使用效率
新的《高等學校會計制度（修訂）（征求意見稿）》將固定資產分為六類，房屋和建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產。每類固定資產的預計使用年限由資產評估部門認定，作為固定資產折舊核算的依據，并且“累計折舊”科目分類別、分項目進行核算。教學類固定資產的資產損耗可以列入年度預算中進行核算，而科研類固定資產由于項目結題需求，所購置的固定資產實際使用年限比項目結題期更長時，考慮配比性原則，按項目結題期限計提折舊。為提高固定資產使用效率，由國資部門建立資產領用、調劑制度，由科研部門建立科研資產共享平臺。同時，科研管理部門要與財務部門、國資管理部門及時傳遞項目結題信息，便于國資管理部門跟蹤管理，隨時更新資產共享平臺。信息共享使資產的使用情況也能及時反饋給科研部門，由科研部門、財務部門綜合評價項目經費使用效益。另外，科研類固定資產在科研任務結束后，仍能使用的，也可通過資產共享平臺繼續發揮資產使用價值，并收取適當的租金，理順學校與科研人員之間的利益分成關系，作為固定資產更新發展金，促進閑置資產的利用率，減少資源的重復浪費。
由于科研研究需要，先行購置的儀器設備所計提折舊的費用，待項目經費下撥時，科研部門在項目負責人的項目任務書批準后，一并進行調整。同時涉及資產項目的調整還需要向國資管理部門備案，以便國資管理部門作為調整資產折舊項目的依據。
（三）固定資產暫按估計價入賬，確保實物與賬面相符
借鑒企業會計準則，基建、修繕項目工程形成的固定資產已經投入使用但尚未辦理交付手續的，資產所有權實質上已歸學校所有，暫按估計價入賬，待竣工決算確定價值后予以調整。儀器設備采購時，經過國資部門，或學院、部門招投標的，一般儀器設備購置手續齊全，限期內辦理報賬手續，否則，固定資產入庫單要重新登記。至于大型貴重儀器設備，一旦到達現場，初步驗收無誤后，按中標金額暫時予以入庫登記，待試用期結束后，再視實際情況進行調整。固定資產的及時入賬實現了賬面與實物的基本同步，為及時計提折舊、適時反映固定資產使用過程的損耗、掌握固定資產的實際使用動態情況，提供了真實、準確的數據。
（四）明晰相關管理職責與管理方式，提高管理效率
1.實行五級管理體制，明晰管理職責。固定資產管理重點是推進資產管理與預算管理相結合，做好固定資產購置預算，依據預算計劃有序、均衡地購置資產，由國資管理部門，協調資產共享平臺，提高資產配置效率。同時學校固定資產實行“統一領導，歸口管理”的管理體制，按照“校級領導，國資管理部門、資產歸口管理部門、使用資產部門、資產管理員”五個層次進行管理，即國資管理部門為一級管理機構，主要從宏觀層面上指導資產管理，財務部門負責資金形態的價值管理，資產歸口管理部門指相關的職能部門，負責歸屬本部門管理的資產，如基建處管理土地、工程竣工等，知識產權處管理無形資產，校辦企業管理經營性資產等。五級管理相對于普通院校來說，組織框架中間環節少，機制上職責分明，實現了資產過程管理與目標管理的雙贏管理過程。
2.推進制度更新與執行。國資管理部門要積極主動地推進政策、制度的更新與執行，減少中間層次的傳遞，最大限度地將上面的決策向資產管理員傳達，定期舉辦業務培訓，加強信息溝通與交流，提高知識傳遞頻率，擴大資產管理知識面，統一管理方式，加強協作程度，讓資產管理員擁有一定的自主權，使之具有彈性行為，并對產生的結果負責，實現資產數據的真實完整，有助于實現管理效率的提高。
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作者：孫思惟
