文 尹紅梅
1993年7月1日起施行的原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比”;現(xiàn)時(shí)仍在非上市股份有限公司和外商投資企業(yè)等單位執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中也規(guī)定：企業(yè)“進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)”。該項(xiàng)規(guī)定通稱為會(huì)計(jì)核算的配比原則。
2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》)未提及配比原則，但在具體運(yùn)用中，《基本準(zhǔn)則》和新的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也多援用配比原則，比如：《基本準(zhǔn)則》第三十五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)銷售收入、勞務(wù)收入時(shí)，必須同時(shí)滿足的條件都包括“相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量”。
一般而言，有收入應(yīng)該有成本、費(fèi)用，但是有成本、費(fèi)用就不必然有收入，有些收入也未必一定有成本費(fèi)用。因此，《基本準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益;企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。在上述兩種情況下，費(fèi)用就沒(méi)有相應(yīng)的收入與其相配比?；蛟S，《基本準(zhǔn)則》中沒(méi)有將配比原則列入會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，“相互配比”不是處處都存在可能是個(gè)原因。
配比原則的解讀
結(jié)合以上內(nèi)容，筆者認(rèn)為配比原則的涵義應(yīng)從三個(gè)方面進(jìn)行解讀：
(一)具有配比關(guān)系的收入與費(fèi)用的確認(rèn)在時(shí)間上應(yīng)該一致
配比原則要求各項(xiàng)收入與其相關(guān)聯(lián)的費(fèi)用(含成本，下同) ，應(yīng)當(dāng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)利潤(rùn)是收入與費(fèi)用比較的結(jié)果，只有收入與費(fèi)用相互配比，才能正確地計(jì)算出某一會(huì)計(jì)期間的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
按照配比原則，企業(yè)的某項(xiàng)收入(或費(fèi)用)已在本期確認(rèn)，與其相關(guān)的費(fèi)用(或收入)也必須在本期確認(rèn);如果某項(xiàng)收入在本期確認(rèn)的條件不成熟，與其相關(guān)聯(lián)的費(fèi)用則必須遞延到確認(rèn)收入的同時(shí)才能確認(rèn);或者，雖然收入數(shù)額已能確定，但如果相關(guān)的費(fèi)用無(wú)法確認(rèn)，則不應(yīng)確認(rèn)收入。
(二)具有配比關(guān)系的收入與費(fèi)用的確認(rèn)在空間上應(yīng)當(dāng)一致
根據(jù)這一要求，收入及與其相關(guān)的成本費(fèi)用確認(rèn)，必須遵循統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，劃定統(tǒng)一的范圍。對(duì)于按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用的各項(xiàng)支出，如營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)這個(gè)大的空間內(nèi)、在發(fā)生時(shí)計(jì)入損益;而與收入直接相關(guān)的銷售成本、銷售稅金，則應(yīng)當(dāng)在商品、產(chǎn)品或勞務(wù)這些小的空間內(nèi)、在取得相應(yīng)收入時(shí)配比確認(rèn)。
(三)具有配比關(guān)系的收入與費(fèi)用確認(rèn)時(shí)計(jì)量上應(yīng)當(dāng)相匹配
根據(jù)這一要求，確認(rèn)一定量的收入同時(shí)確認(rèn)費(fèi)用時(shí)，該費(fèi)用必須是取得一定量收入的應(yīng)計(jì)費(fèi)用(按規(guī)定計(jì)入期間費(fèi)用的部分除外);或者說(shuō)，確定一定量的費(fèi)用同時(shí)確認(rèn)收入，該項(xiàng)收入也必須是一定量費(fèi)用獲得的全部收入;如果確認(rèn)銷售成本時(shí)計(jì)量的基數(shù)與銷售數(shù)量不等，或者確認(rèn)銷售成本時(shí)使用的單位成本與實(shí)際情況不一致，計(jì)算出的銷售成本數(shù)也應(yīng)認(rèn)為不符合配比原則。相反，如果確認(rèn)的費(fèi)用在量上符合有關(guān)要求，而同時(shí)確認(rèn)的收入在量上也符合有關(guān)要求，比如3輛汽車的銷售成本與該3輛汽車銷售收入同時(shí)或同期被確認(rèn)，即應(yīng)認(rèn)為符合配比原則。
堅(jiān)持配比原則，使各項(xiàng)收入與相關(guān)費(fèi)用的確認(rèn)在會(huì)計(jì)時(shí)間上相一致，在空間上相統(tǒng)一，在計(jì)量上相匹配，有利于會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可比，也有利于正確計(jì)算與考核企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
配比原則的制約因素
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的“同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)”，實(shí)際上是很難完全辦到的。因?yàn)槠髽I(yè)損益中不少項(xiàng)目，特別是許多費(fèi)用項(xiàng)目，是按穩(wěn)健原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則確認(rèn)的，對(duì)這類費(fèi)用或收入的確認(rèn)無(wú)法以配比原則衡量。究其原因，是因?yàn)榕浔仍瓌t在實(shí)施過(guò)程中，客觀上存在諸多的制約因素，而這些制約因素的存在原因，有些歸結(jié)于自然因素即客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律，有些則歸結(jié)于社會(huì)因素，即人的行為習(xí)慣。
制約配比原則的會(huì)計(jì)事項(xiàng)主要有：
(一)期間費(fèi)用的確認(rèn)
按照國(guó)際國(guó)內(nèi)通用規(guī)范，管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等應(yīng)認(rèn)定為期間費(fèi)用。根據(jù)期間費(fèi)用的特征，這些費(fèi)用一旦發(fā)生，有些甚至尚未支付就被確認(rèn)而計(jì)入當(dāng)期損益，而不論其是否與當(dāng)期收益有直接聯(lián)系;而與本期收入有聯(lián)系的期間費(fèi)用，有不少因?yàn)橐言谇捌谟?jì)入損益而不能與本期收入相配比。比如上一期開(kāi)支的銷售費(fèi)用(推銷費(fèi)用)，與該費(fèi)用直接聯(lián)系銷售收入則可能在下一期甚至更遲的期間確認(rèn)。
(二)營(yíng)業(yè)外收支的確認(rèn)
營(yíng)業(yè)外收支是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接聯(lián)系的各項(xiàng)收支。由于其與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系，因此，除處置長(zhǎng)期資產(chǎn)的損益在核算時(shí)有可能構(gòu)成配比關(guān)系外，一般營(yíng)業(yè)外收入沒(méi)有相關(guān)的費(fèi)用與之相配比，而一般營(yíng)業(yè)外支出也沒(méi)有相關(guān)的收入與之相配比。
(三)無(wú)法得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用的確認(rèn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》等法規(guī)性文件規(guī)定：(1)如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本全部不能得到補(bǔ)償，應(yīng)按已發(fā)生的勞務(wù)成本作為當(dāng)期費(fèi)用，不確認(rèn)收入;(2)合同成本不可能收回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)即作為費(fèi)用，不確認(rèn)收入;(3)如果合同預(yù)計(jì)總成本將超過(guò)合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失立即作為當(dāng)期費(fèi)用。這些“作為當(dāng)期費(fèi)用”、“發(fā)生時(shí)即作為費(fèi)用” 的支出，均屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、與企業(yè)收入有直接聯(lián)系的費(fèi)用，但實(shí)際確認(rèn)時(shí)仍不一定可與收入相配比。
盡管實(shí)踐中存在成本費(fèi)用與其收入不相配比的情況，但這并不妨礙配比原則在正常條件成立和適用。因?yàn)樵谕ǔＧ闆r下，沒(méi)有任何收益的成本費(fèi)用畢竟占少數(shù)。在企業(yè)，一般配比情況或者說(shuō)配比程度有三種：(1)成本費(fèi)用不但與收入有因果關(guān)系，而且成一定比例;(2)成本費(fèi)用與收入有因果關(guān)系，但不必然成比例;(3)成本費(fèi)用與收入無(wú)任何因果關(guān)系，當(dāng)然也不成比例。實(shí)踐中，我們習(xí)慣上將第一種情況下發(fā)生的支出稱為成本(營(yíng)業(yè)成本)，第二種情況下發(fā)生的支出稱為期間費(fèi)用，而在第三種情況下，發(fā)生的支出稱為損失。
收入和費(fèi)用確認(rèn)時(shí)配比原則的貫徹
(一)一般收入確認(rèn)時(shí)配比原則的運(yùn)用
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》，以及現(xiàn)在仍在執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，具體運(yùn)用配比原則的例子有：
1.對(duì)于商品銷售收入和勞務(wù)收入的確認(rèn)，除其他相關(guān)條件應(yīng)該滿足外，還必須符合配比原則，即相關(guān)的收入和成本都能夠可靠地計(jì)量。
2.對(duì)于勞務(wù)收入，準(zhǔn)則和制度還規(guī)定了按成本確認(rèn)收入的原則：⑴如果勞務(wù)收入無(wú)法可靠計(jì)量，但已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償，應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本;⑵如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能全部得到補(bǔ)償，應(yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本確認(rèn)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本作為當(dāng)期費(fèi)用。
3.對(duì)于建造合同收入，涉及配比原則的具體規(guī)定包括：⑴只有已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)別和可靠地計(jì)量，才能對(duì)照其他條件確認(rèn)合同收入;⑵如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，合同成本應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期作為費(fèi)用，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際成本加以確認(rèn)。
(二)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入中配比原則的運(yùn)用
讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，是商品經(jīng)濟(jì)中一種特殊的交易行為，具體操作是讓渡方一次或分次收取受讓方的款項(xiàng)而將本企業(yè)的某一項(xiàng)或某幾項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)按約定期限提供給受讓方，但在合同上同時(shí)規(guī)定讓渡方仍擁有這些資產(chǎn)的所有權(quán)，并且在一定條件下可行使這些資產(chǎn)最終處分權(quán)直至收回資產(chǎn)。
讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入與成本費(fèi)用的配比、存在以下兩種情況：
1.成本費(fèi)用與收入有因果關(guān)系且成某種比例。
(1)經(jīng)營(yíng)租賃的出租收入。出租人將租賃資產(chǎn)使用權(quán)讓渡給承租人，仍應(yīng)按期計(jì)提折舊或攤銷(土地)，與按期收入的租金相匹配。即使合同約定前期免租金后期交租金，但按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的要求，仍應(yīng)將后期收入的租金分配在全部租賃期內(nèi);反之，如果是先收入租金后提供資產(chǎn)使用權(quán)，也應(yīng)將租金總收入按期進(jìn)行分配，記錄為各租賃期間收入。
(2)讓渡無(wú)形資產(chǎn)的收入。所有權(quán)人將商標(biāo)、專利權(quán)、專營(yíng)權(quán)、軟件、版權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)讓渡給他人使用，這些資產(chǎn)計(jì)提的攤銷應(yīng)該與其使用費(fèi)收入相匹配。
2.成本費(fèi)用與收入有因果關(guān)系，但不必然成比例。
有些讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的交易，其收入不必然與其成本費(fèi)用在時(shí)間、空間和計(jì)量上成比例，但其收入與其成本費(fèi)用仍然有因果關(guān)系。比如：
(1)金融企業(yè)對(duì)外貸款或同業(yè)之間拆借資金形成的利息收入。這些利息收入與銀行對(duì)外付息和其他費(fèi)用有因果、配比關(guān)系，但是不必然成比例。
(2)融資租賃的出租人在交易形式上是租賃交易，實(shí)質(zhì)上是融資行為，其收入的租金由融資本金和利息合并組成，但不必然與相應(yīng)的成本費(fèi)用的確認(rèn)在時(shí)間、空間和計(jì)量上相一致或成比例。
(3)企業(yè)持有的債券、股票及對(duì)有限公司持股形成的投資，也屬于讓渡資金使用權(quán)的行為，其取得利息收入、現(xiàn)金股利等收入，一般與投資成本(資產(chǎn))成比例，但不與所有權(quán)的相應(yīng)成本費(fèi)用成比例。
