從近年來內(nèi)部控制的制度發(fā)展來看，我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范正被納入社會(huì)化法制建設(shè)軌道之中，其對(duì)于企業(yè)發(fā)展有著不可忽視的作用。但由于現(xiàn)在企業(yè)在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行層面存在一定的問題，內(nèi)部控制的有效鑒證不僅可以幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制建設(shè)，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，還有利于外部機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督，從而降低信息不對(duì)稱性，規(guī)范市場(chǎng)運(yùn)作，保護(hù)利益相關(guān)者的權(quán)益。
在我國(guó)，劉明輝[1-2]認(rèn)為“只有立足國(guó)情， 借鑒國(guó)際慣例， 從鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系人的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)及內(nèi)部控制鑒證的特點(diǎn)出發(fā)才能對(duì)這些爭(zhēng)論做出合理的判斷和選擇”。牛福[3]在分析美國(guó)和中國(guó)內(nèi)部控制鑒證的制度背景基礎(chǔ)上，著重對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，指出存在的問題，并提出完善內(nèi)部控制鑒證的建議。方紅星、施繼坤 等研究發(fā)現(xiàn)，上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證信息存在顯著的審計(jì)師聲譽(yù)效應(yīng)和首次披露效應(yīng)，能夠顯著降低其權(quán)益資本成本[4]。
1 相關(guān)概念與制度背景
1.1 內(nèi)部控制
1992年，美國(guó)內(nèi)部控制專門研究委員會(huì)發(fā)起委員會(huì)頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制整體框架》，即COSO報(bào)告。內(nèi)部控制主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)以及監(jiān)督5個(gè)要素。其目標(biāo)包括財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，經(jīng)營(yíng)效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守。吳水澎 等（2000）從控制論原理出發(fā)梳理了內(nèi)部控制概念的發(fā)展，認(rèn)為內(nèi)部控制理論的發(fā)展大致經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段和內(nèi)部控制框架幾個(gè)不同階段[5]。
1.2 內(nèi)部控制鑒證
內(nèi)部控制鑒證主要分4個(gè)方面：①鑒證范圍：基于宏觀角度和實(shí)施現(xiàn)狀等客觀因素的考慮，我國(guó)財(cái)政部在2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》將鑒證范圍定義為與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，要求對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行描述。②鑒證性質(zhì)：基于責(zé)任方的認(rèn)定。即要求企業(yè)不僅要對(duì)鑒證對(duì)象（即內(nèi)部控制）負(fù)責(zé)，還要對(duì)鑒證對(duì)象信息（內(nèi)部控制的相關(guān)指標(biāo)信息）負(fù)責(zé)，雙重的責(zé)任可以增強(qiáng)企業(yè)的責(zé)任感，有利于從源頭上保證內(nèi)部控制的有效性。③鑒證的保證程度：合理保證。針對(duì)內(nèi)部控制披露制度的不斷完善，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露由自愿性轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性，要求其具有更高的保證水平，對(duì)于信息使用者來說，合理保證的鑒證報(bào)告具有更高的可靠性。④鑒證期間：《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)基于基準(zhǔn)日、而非財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，此規(guī)定也更符合成本效益原則。
1.3 相關(guān)制度背景
我國(guó)從2000年開始發(fā)布有關(guān)內(nèi)部控制鑒證的法規(guī)，但其僅針對(duì)金融機(jī)構(gòu)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況進(jìn)行審查。隨著內(nèi)部治理范圍的擴(kuò)大，2006年上交所和深交所分別出臺(tái)了內(nèi)部控制指引，要求上市公司在披露年報(bào)的同時(shí)，披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)核實(shí)意見。2008年，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范，要求上市公司和非上市大中型企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)運(yùn)行的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，聘請(qǐng)有執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。該規(guī)定自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行；擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。
2 內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露的現(xiàn)狀描述分析
選擇樣本對(duì)象為2010-2012年上交所和深交所的上市公司。所用數(shù)據(jù)均來自深交所、上交所網(wǎng)站，國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)等，經(jīng)手工處理所得。
經(jīng)過對(duì)上市公司發(fā)布內(nèi)控鑒證報(bào)告情況的搜索，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)如表1：
2010年兩交易所上市公司中聘請(qǐng)外部機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的公司占總數(shù)的29%；2011年的披露比例略有提高，達(dá)到38%。2011年雖然僅要求境內(nèi)外同時(shí)上市的公司出具內(nèi)部控制有效性的審計(jì)報(bào)告，部分上市公司仍出于公司發(fā)展考慮而自愿對(duì)外出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。
2012年鑒于財(cái)政部等5部委強(qiáng)制要求主板上市公司披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，兩所上市公司總計(jì)披露內(nèi)部控制鑒證的比例為77%，上交所954家主板上市公司聘請(qǐng)外部機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并出具報(bào)告的比例也僅為67%，相對(duì)于前兩年有了很大的提升，但并沒有實(shí)現(xiàn)全部主板上市公司披露鑒證報(bào)告的要求。財(cái)政部的強(qiáng)制要求起到一定的推動(dòng)作用，但由于是第一年實(shí)行，部分公司還沒有足夠的能力達(dá)到財(cái)政部的要求。
深交所上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的披露情況好于上交所，且逐年增加的比例也高于上交所，其離不開深交所中創(chuàng)業(yè)板和中小企業(yè)板塊的積極作用。創(chuàng)業(yè)板和中小企業(yè)板塊的上市公司鑒于內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的積極作用，積極建設(shè)內(nèi)部控制，并主動(dòng)對(duì)外披露內(nèi)部控制鑒證信息，以期獲得更好的發(fā)展機(jī)遇。
3 內(nèi)部控制鑒證存在的問題
（1）雖然財(cái)政部等5部委強(qiáng)制規(guī)定對(duì)外披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，但通過前述統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，仍有部分公司沒有按要求進(jìn)行披露。且已披露的報(bào)告形式多樣化，標(biāo)題不統(tǒng)一：有審計(jì)報(bào)告、鑒證報(bào)告及審核意見等。
（2）查看已披露的上市公司內(nèi)控鑒證報(bào)告發(fā)現(xiàn)，上市公司均不存在重要控制缺陷或重大控制缺陷，所建立的內(nèi)部控制均是有效的并得到有效執(zhí)行，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告意見類型皆是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其可信度有待衡量。
（3）部分上市公司披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告僅是應(yīng)法規(guī)要求，沒有建立長(zhǎng)效機(jī)制。
4 針對(duì)問題的可行性建議
有效內(nèi)部控制是公司健康發(fā)展的保障，是我國(guó)資本市場(chǎng)運(yùn)行的基石，而內(nèi)部控制鑒證是上市公司內(nèi)部控制有效執(zhí)行的監(jiān)測(cè)工具之一。由此，針對(duì)上市公司內(nèi)部控制鑒證存在的問題，本文從以下幾方面提出建議：
（1）加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露的制度管理，完善相關(guān)法律法規(guī)。財(cái)政部等5部委在強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的同時(shí)，應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制鑒證的披露形式規(guī)范化，統(tǒng)一信息載體的名稱、格式，規(guī)范鑒證標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)論；其次，可適當(dāng)增加責(zé)任人懲罰機(jī)制，加大對(duì)上市公司或中介機(jī)構(gòu)違規(guī)行為的懲罰力度，防患于未然。
（2）從企業(yè)自身出發(fā)，立足長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，建立良好的內(nèi)部控制理念和文化，加強(qiáng)對(duì)員工的培訓(xùn)教育，聚集專業(yè)型人才；在內(nèi)部控制體系建設(shè)的過程中，應(yīng)切實(shí)結(jié)合自身的實(shí)際情況，不能盲目按財(cái)政部或證監(jiān)會(huì)要求執(zhí)行，實(shí)用的內(nèi)部控制體系才能有效地促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展；客觀對(duì)待自身存在的問題和缺陷，對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)行客觀的自我評(píng)價(jià)、通過第三方的鑒證，真正做到發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。積極對(duì)外披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，有利于提高企業(yè)的良好形象。
（3）PCAOB將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)定位為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，對(duì)外部中介機(jī)構(gòu)的要求也更為嚴(yán)格。
①職業(yè)協(xié)會(huì)或相關(guān)部門應(yīng)嚴(yán)格審查實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)機(jī)構(gòu)。其必須經(jīng)過注冊(cè)登記，擁有相關(guān)專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的人員，嚴(yán)格按準(zhǔn)則實(shí)施、發(fā)表鑒證意見。②提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)。通過持續(xù)的定期培訓(xùn)，不斷更新業(yè)務(wù)知識(shí)；聘請(qǐng)專家或?qū)崉?wù)工作者講授內(nèi)部控制鑒證的操作過程，增加專業(yè)考試的實(shí)務(wù)性，提高執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)操作水平，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)的責(zé)任，提高整體的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。③外部中介、監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)應(yīng)建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)，滿足了解企業(yè)內(nèi)部控制流程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績(jī)衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要，同時(shí)也更好地監(jiān)督和促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的改善。
主要參考文獻(xiàn)
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[4]方紅星，施繼坤.自愿性內(nèi)部控制鑒證與權(quán)益資本成本——來自滬市A 股非金融類上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)[J].經(jīng)濟(jì)管理，2011（12）.
作者：楊美玲
