一、施工企業的概念及特點
（一）施工企業的概念
施工企業，通常也稱為建筑企業，一般是指從事建筑施工、設備安裝和其他專門工程施工的企業。施工企業是具有獨立的法人組織治理結構并在經濟上實行自主經營、獨立核算、自負盈虧的經濟實體。
為了促進規范建筑市場，使建筑市場競爭有序、和諧發展，施工企業按照在建筑市場上所處領域、施工方式不同，可以將其進行不同分類。例如按照生產方式不同可以分為：安裝企業、修繕裝飾企業；按照施工的資質不同可以分為特級資質、一級資質等；按承接工程的能力和規模不同可以分為總承包、專業承包、裝飾分包、勞務分包等。
（二）施工企業的特點
施工企業與其他行業相比，無論其生產的產品，還是其生產經營活動等都具有較大差異，具有一些顯著的特點，研究這些特點，對于加強企業的經營管理與會計核算都具有重要的意義，這些特點主要表現為以下五個方面：
1.經營模式的特殊性
施工企業在經營方式上與其他的企業有顯著的不同，施工企業一般是通過招投標或議標等方式取得工程項目承包合同。合同建設的周期長，投資金額大，需要分期、分部位來確認合同完成情況，進行工程款地支付。從項目的開工建設開始，經歷項目正常施工，項目完工驗收，項目交付使用，直到質保期滿、質保金支付完畢，是一個長期復雜的過程。除了施工企業外，業主和監理方對項目建設進行全過程持續監控，如果是政府項目建設的過程中或完工后還要進行政府審計。
2.生產產品的特殊性
施工企業建造的產品主要包括房屋、建筑物、橋梁、道路、碼頭和設備的安裝等，很多涉及到國家的基礎建設項目和國計民生工程。這些工程通常為不動產，每項建筑產品都有其特定的用途和建設要求，具有固定性、使用年限長、產品單一性、多樣化等特點。
3.生產方式的特殊性
首先，施工企業是通過建筑、安裝等方式來完成施工產品的，這具有獨特性。其次，建筑產品是固定的，但配置的資源是流動的，工程項目的人員、機構、材料、物資等要在不同的地區、不同的類別的工程間流動施工。最后，施工企業還要借助大量的臨時設施和專項設備才能完成項目建設，大部分臨時設施和專項設備可以周轉使用，有些就只能使用一次。
4.系統模式的特殊性
施工企業是訂單式生產，其生產產品的特殊性，要求必須在現場完成施工，才能最終完成產品的設計要求。這就要求施工企業的機構、物資、設備和人員，始終圍繞項目建設變動的特性，也決定了施工企業組織模式的特殊性。目前，施工企業采用項目法施工模式組織生產經營，項目經理部作為內部獨立機構管理項目，工程項目建設開工前，項目經理部成立；工程項目完成竣工并交付后，該項目經理部撤銷。以完成工程項目建設為核心來進行資源配置，以工程項目為成本或利潤中心來考核經營業績。
5.風險存在的特殊性
由于正常施工一般是室外作業，室外作業造成工作條件千變萬化，即使同一張圖紙，因地質、氣象、水溫等條件不同，所生產的產品也會有很大的區別。加之作業時間長，隱蔽性工程多，施工過程中不確定自然因素非常多，如：地震，洪水，颶風，滑坡，溶洞地質、水文變化等，都會給施工企業帶來不可預知的風險；其次是來自社會上的風險，施工企業外埠施工項目，當地組工現象普遍存在，如果承攬工程施工隊伍的施工水平不過硬，容易影響到工程建設質量，造成各種索賠，讓施工企業遭受不必要的損失。
二、施工企業的成本特性
上文所敘，施工企業與其他生產性企業相比的差異，決定了施工企業的成本核算存在固有的特點。施工企業的成本特性主要有以下五個方面：
其一、項目部為工程項目成本控制主體。建筑產品的固定性決定了施工生產的流動性，施工生產的流動性決定了與施工生產有關的勞務人員、施工機具、材料、物資設備等生產要素以及施工管理、后勤服務等組織機構，都要隨著工程地點的轉移而流動。企業為了滿足施工生產的需要，有效地協調、組織工種材料、設備、人力之間的分配與組合，強化工程施工的質量，優化資源配置，并有效地控制成本與費用，提高建筑產品投入與產出比，成立了以項目部為組織形式的派出管理機構，負責項目質量、工期、安全、成本等管理。因此，項目部是施工企業的成本費用及利潤中心，也是審計的主要對象。
其二，單項工程為成本費用歸集單元。因每一項建筑產品所處的自然條件不同，其用途和建設要求不同，工程的結構、造型和材料根據不同施工工藝必將隨之變化。因此，不同建筑產品各種作業成本，如土石方、土建、吊裝、安裝、運輸等缺乏可比性，不能根據全部施工生產費用和完成的工程數量來計算各項工程的單位成本，為了恰當地反映每一項建筑產品投資成本，一般以單項工程做為成本歸集單元。
其三，在某一時點，投資成本與當期確認的營業成本可能存在較大差異。建筑產品投資規模都比較大，生產周期長，冬季施工對于項目工期產生了很大的影響，同時產品的質量要求施工工藝有一定的保養期，例如梁、柱子的強度就要求混凝土的操作必須保證一定時間的保養期，這就造成跨會計年度施工的工程普遍存在，為了合理地確定各年的經營成果，準則要求按完工百分比確認工程收入并結轉成本，這樣造成實際投資與成本支出與當期結算的確認成本存在較大的差異，當然這只是暫時的時間性差異。
其四，預算成本是成本控制的基礎。不同建筑產品之間的差異大，造成其實際成本之間的可比性差。施工企業對項目經理部進行工程成本的分析和考核一般以企業預算成本為依據。企業預算成本是根據企業多年的施工經驗、管理水平按平均先進原則編制的，合同金額與預算成本之差便構成合同毛利，因此項目部管理水平高低、預算成本控制得好壞，直接影響合同毛利。企業為了有效地控制成本，并調動項目經理部管理人員的積極性與責任感，一般在預算成本的基礎上與項目部協商，確定上繳管理費用及利潤，并以經營承包責任狀的形式進行約定，因此合同金額扣減應上繳公司的利費稅，就是項目經理部預算成本極限值。
其五，工程投資成本確認滯后。當前建筑市場競爭激烈，業主在發包工程時、在滿足工程質量的前提下，將工程投資控制到極限，通常要求承包方墊資。施工單位為了滿足業主要求并提高利潤水平，除了加強管理水平外也將勞務、機械、材料采購推向市場，要求分包單位墊資或者賒購勞務與原材料。業主按進度結算工程款時，施工單位給分包商或供應商結算勞務費、材料款，由于結算時間差必然導致成本確認滯后，有時也不排除施工單位有意延遲結算時間，故意推遲成本確認的情況。
三、工程項目審計的關注點
工程項目審計風險，是指在對工程項目實施審計的過程中，由于被審計單位對工程項目收入、成本等存在錯報、漏報等問題，而審計人員未能及時發現此類問題，從而造成審計結果偏離事實，審計人員發表了與事實不相符的審計意見或結論的風險。工程項目審計風險的產生受多方面因素影響，與審計人員所面對的環境有關，與企業內部管理制度是否健全與有效落實有關，也與審計人員的自身素質有關。根據施工企業的特點及成本特性，決定了施工企業實行《建造合同》準則以后，工程項目審計應重點關注以下幾個方面：
（一）恰當地分類，針對性地選擇審計對象
隨著業務的擴張，施工企業組建的項目部增多減少，如何在短時間內有效地開展審計工作，提高工作效率，建議在實施審計過程中應按工程項目施工狀態和對外結算情況分成三類：1.在施工工程項目；2.已竣工未結算工程項目；3.已竣工已結算工程項目。不同類別項目采取不同的審計對策，如：第1、2類重點關注《企業會計準則第15號一建造合同》執行情況及減值情況，第3類關注費用開支是否合規。通過恰當的分類，針對不同類型的審計對象采取不同的審計對策，可以有效提高審計效率。
（二）執行分析性程序，利用工程量指標修正完工百分比
根據《建造合同》的要求，施工企業應運用完工百分比法確認合同收入和費用的方法，體現了權責發生制的要求。目前在實際工作中采用最廣泛的是完工百分比方法中的“成本比例法”，即累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。在預算成本是一定的情況下，累計實際發生成為確認完工百分比確認的關鍵。在現實中，存在“兩邊壓”的情況，即發包方不確認承包方的工程量、承包方也不確認分包商與施工隊的工程量，導致項目部工程施工成本支出與工程實際形象進度不符。在審計中，可以在測算賬面成本百分比時，收集和整理工程量資料、用分析性程序方法進一步修正截止日完工百分比，具體可考慮參考如下比值：
1.在工期一定的情況下，實際開工日至截止日工作天數與施工合同中約定施工天數比值，可以體現工程的形象進度，否則承包方將面臨工期索賠風險。
2.一般情況下都是承包商提供主要材料如鋼材，水泥、商品砼，分包單位只是提供勞務，截止日鋼材、水泥、商品砼的消耗量與預算成本（投標書）中鋼材、水泥，商品砼總消耗量的比值，基本能體現工程的形象進度。
3.在工期一定的情況下，為了保證工程質量，每一道工序都有相應時間節點，施工組織設計網絡圖中的已完工序節點對應的時間點總和與總工期的比值，可以反映工程的形象進度。
4.在工序時間節點一定的情況下，施工橫道圖中的已完施工節點對應的時間點總和與總工期的比值，可以反映工程的形象進度。
采取上述方法基本能確定與工程形象相匹配的百分比，從而按權責發生制和配比原則確認實際成本、未完施工。
（三）測算項目成本
工程項目投資大、工期長，存在不確定的風險因素多，企業出于謹慎性原則或者未來發展的考慮未嚴格按《建造合同》確認收入。為了掌握項目投資的實際情況，降低審計風險，通過獲取工程承包合同及經營承包責任狀等基礎性資料，測算項目合同成本率，結合工程開工、竣工時間、施工節點等確認形象進度，修正完工百分比，測算項目部應確認的收入。按上文，可以用利費稅倒擠成本的方法確認成本，在確認總收入時把握以下原則：
1.以截止日累計完成產值（工程盤點收入）認定為應確認的總收入。
2.以截止日甲方監理核定產值認定為應確認的總收入。
3.以截止日企業已結算或部分結算累計收回工程款與“工程施工——合同成本”累計發生額較小者認定為應確認的總收入。
4.對期末有預收款的項目進行分析。在工程施工有余額的情況下，應根據實際完工量與期末累計預收款較小者確認收入。
通過上述操作雖與《建造合同》準則要求還有一定差距，但有助于審計人員在短時間內發現風險點，達到預期的審計目的，促使施工企業更好地遵循權責發生制和配比原則，如實地反映企業財務狀況和經營成果。
四、結論及建議
自《建造合同》實施以后，如何有效地規避工程項目審計風險成為審計人員面對的一個新課題。審計人員只有在實踐中不斷學習、探索、總結、提高，努力降低工程項目審計風險，才能為企業加強經營管理、提高經濟效益發揮更大的作用。
參考文獻：
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作者：于玲 單位：北京城建五建設集團有限公司
