來源：《新理財》 作者：史艷曉
我國企業集團在組建和運行中，內部控制不完善的問題突出。在梳理企業集團特點的基礎上，明確企業集團內部控制要素的具體內容，分析構建完善內部控制體系中的主要障礙，并著眼于關鍵內部控制點來排除這些障礙，是我國企業集團成功實施內部控制的不二邏輯。
隨著資產重組、行業聯合、跨行業兼并等擴張行為的實現，我國近年來涌現出眾多企業集團。然而，在迅猛發展的同時，我國企業集團在組建和運行中還存在諸多問題。其中，內部控制不完善的問題突出，出現集團總部與核心企業對成員企業控制不足，集團管理混亂，成員企業之間缺乏結合力、“集而不團”等情況。于是，探討企業集團內部控制，分析其實施內部控制過程中的主要障礙，就變得極為緊迫與必要。
特點
企業集團是企業聯合的高級形態，和單個企業相比，具有以下特點。
首先，企業規模大型化，產權結構復雜化。在規模經濟的引導和市場壟斷需求的牽引下，企業集團以核心企業為中心，通過參股、控股、資金等多種紐帶把眾多企業聯合在一起，形成一個多層次的內部組織結構，無論是資產、收入還是生產規模等都比較大。而且，不同類型的企業集團采取不同的持股方式，既有垂直持股，也有環狀的相互持股，還有混合持股，導致企業集團內部的產權關系十分復雜。
第二，經營多元化，市場國際化。企業集團憑借其雄厚的財力，普遍采用多元化投資經營戰略，注重產品系列化和產業的多元化，實行經營層次和經營產品的多元化，通過進入市場經濟的多種領域，增強其競爭發展能力，提高其抵御不同市場風險的能力，從而可以加速整個集團的資本擴張與資產增值速度。同時，現代市場是一個開放的、跨越地域限制的市場，多元化經營的大型企業集團通常積極參與國際競爭，在海外投資，實行跨國經營，在全球范圍內尋找最有利的生產、銷售、原料基地以及發展機會。
第三，主體多元化，布局分散化。企業集團的一個重要特點，是母公司與被控股的子公司之間在法律上彼此法人人格獨立，以資本結合為基礎產生控制與被控制機制。企業集團中的各個子公司作為獨立法人，都是利潤管理中心或者投資管理中心，是較為徹底的分權化單位，具有獨立的經營管理機構并獨自負有利潤責任，擁有獨立籌資能力，所以企業集團本身就意味著多個財務主體。在地域上，市場國際化與主體多元化，使得企業集團的組成超出地區限制，整個企業布局呈異地分散狀態。
最后，財務決策多層次化，關聯交易經常化。在企業集團中，母公司作為核心企業，與其下屬各級子公司分別處于不同的管理層次，各自財務決策權力、內容大小不盡相同，導致企業集團內部財務決策多層次化。通常，企業集團內部的母子公司之間，同時被母公司控制的子公司、合營企業、聯營企業之間會或多或少地出現關聯交易，而現今的企業集團中，這種關聯交易變得相當頻繁和普遍。
要素
1992年，美國COSO委員會發布了具有革命性的研究報告《內部控制——整體框架》，該報告將內部控制分為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監控等五個要素。下面我們就對企業集團的五個內部控制要素進行說明。
在企業集團中，內部環境除了包括企業文化、組織結構、員工的素質、管理者營運風格、管理哲學、風險理念、風險偏好、控制意識、人力資源政策等之外，還包括集團企業的產權關系、歷史淵源、董事會、監事會等管理機構、管理體制以及母子公司職權的分配等企業集團所特有的因素。因而，和單個企業相比，企業集團的控制環境內容更加豐富，也更加復雜。
企業集團作為多法人聯合體，規模大，往往跨地區、跨行業經營，因而其風險也增大，而且母公司、各子公司所面臨的風險不盡相同，各自的風險控制也不完全一致。與單個法人企業相比，集團企業的風險更加復雜，影響更大，控制起來難度也更大。此外，集團公司可以利用資本權威將某一子公司的部分風險損失轉移給另一子公司，進行集團內的風險組合，規避風險，所以我們應關注集團的整體風險，并將它控制在可接受的范圍內。
就企業集團來說，總部對其成員企業的內部控制核心是資本控制，關鍵點主要包括重大決策（投資、融資、重大資產處置、重要人事決策）的控制、全面預算控制、資金的管理控制等。
信息在企業集團內部的各個經濟層級是不對稱分布的，因而與單個法人企業相比，企業集團中存在著更嚴重的信息阻塞和信息不足現象。信息控制在企業集團內部控制中的作用更加重要。
企業集團的制度運行有兩個顯著特征：復雜性和多層次性。由此建立起來的內部控制的制度契約也就不可能是完全契約。契約的不完全性很可能導致機會主義行為或制度陷阱。如果在初始均衡狀態下就設置一套監控制度用以對控制系統進行持續評估或個別評估，就很可能降低機會主義行為傾向，減少制度陷阱的威脅。此外，從控制原理看，設置有反饋功能的監控也是必要的。因此，在企業集團中，監督的重要作用更加突現。
障礙
如前所述，由于與單個企業相比，企業集團經營更加多元化，產權結構更加復雜化，地域也更加分散化，所以實施企業集團的內部控制也變得更加重要、復雜。許多企業集團在構建完善的內部控制體系過程中經常會碰到如下四方面障礙。
一是公司治理結構方面的障礙。
由于企業集團具有產權結構復雜化、股權多樣化的特點，集團公司職能管理模式下的控制方式已不能適應現代企業的發展要求。為加強內部控制，企業集團應該完善公司治理機制，通過派駐董事、監事參與下屬成員企業的決策與監督。而如何強化董事會的決策職能和監事會的監督職能，完善與現代企業制度要求相一致的投資管理模式，是大多數企業集團，特別是國有企業集團在內部控制方面面臨的難題。
另外，部分企業集團基于比較松散的生產協作基礎、行政劃轉或行政干預、行政性部門翻牌等原因而組建，只存在形式上的簡單資本關聯，內部連接紐帶脆弱。企業之間基于戰略協同或者資源共享以獲取企業集團的整體優勢還未能成為集團組建的根本性指導原則。加之體制、人事、文化等方面的障礙，往往導致“聯而不合”、“集而不團”。這種情況下，實施企業集團內部控制變得更加困難。
二是風險評估及控制手段方面的障礙。
由于經營規模大，經營產品和主體多元，企業集團很難形成統一的控制模式或控制手段，也不可能建立統一的風險預警機制，這給企業集團實施內部控制、加強風險控制帶來了諸多困難。
三是信息與溝通方面的障礙。
如前所述，由于存在布局分散化、決策多層化的特點，與單個法人企業相比，企業集團中存在著更嚴重的信息阻塞和信息不對稱現象，給企業集團實施內部控制帶來更大挑戰。雖然個別企業集團引用先進的信息控制系統以消除信息障礙，但大部分企業集團仍存在信息系統不統一、信息化水平參差不齊的現象，給實施內部控制帶來不少障礙。
四是內部監督方面的障礙。
企業集團的內部監督往往通過設立內部審計機構、執行內部監控制度來實現。由于企業集團的復雜性和多層次性，許多公司的內部監控制度未能形成體系，公司領導層對內部審計機構的重要性認識不一，導致有些內部審計機構未具有高度的獨立性，對公司管理者的內部監督作用較小，削弱了企業集團的內部控制能力。
實踐證明，如果企業集團對上述實施內部控制存在的障礙處理不當，將會導致內部控制體系失效，給企業集團帶來嚴重損失。我們熟悉的“中航油事件”就是企業集團內部控制失效的一個典型例子。
關鍵
針對企業集團內部控制存在的主要障礙，應重點關注如下內部控制點：
一是組織結構及權責分配。
2006年2月頒布的新審計準則，增加了《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》具體準則，強調以了解被審計單位及其環境為審計工作起點，更突出了控制環境在內部控制中的重要性。
企業應根據自己集團的形成方式、構成情況、自身特點，建立合理的集團組織結構模式；應建立以股東大會、董事會、監事會、高級管理層等為主體的公司治理組織架構，保證各機構規范運作，分權制衡；同時，企業集團應盡量控制資本層次的縱向擴展，限制子公司之間的相互投資。子公司層次過多或是產權結構的復雜化，會加重企業集團內部控制的難度和力度，可能給集團公司帶來消極影響。
企業集團組織設立的另一項重要任務就是權責分派。一般說來，作為母公司至少應該把握住的權力包括：集團戰略發展方向、股權控制結構與公司政策(包括經營領域、經營方式、質量標準、財務標準等)及其制度保障體系的制定、解釋與調整權，其中包括集團管理體制的選擇與調整變更權；對集團戰略發展方向與股權控制結構產生直接或潛在重大影響事宜的決策管理權以及非常例外事項的處置權等。
二是重大決策控制。
重大決策控制主要是指母公司針對子公司經營活動中重大決策行為進行的權限控制，規定了子公司享有何種權限，在多大程度和范圍內可以做什么，經過什么程序去做。企業集團的重大決策，關系重大，應設立科學、合理、嚴格的權限和審批程序。
集團公司中，母公司應控制的權限有：對外投資權，重大資本性支出決策權，重大資產處置權，將引起股權控制結構變更的融投資項目決策權，開設孫公司權，核心產業或主導產品戰略性重組調整權，重大合同、擔保、重大信用政策決策權，年度預算控制權，重大技術改造和基建決策權，子公司經營者和財務總監等高層管理人員的聘任、委派與解職權等。對這些權限的控制，主要從性質和金額兩個方面著手。對于某些性質很重要的權限，如開設孫公司權，母公司可以不論金額大小，嚴加控制；而對于某些權限，母公司可以實行額度控制，規定在多少額度以下子公司享有這些權限而不需母公司審批，超過此額度則必須報母公司審批。
三是全面預算控制。
相對于單個企業，企業集團更應該建立預算管理體制。預算管理不僅能對企業集團進行整體規劃，更重要的是在預算的編制過程中，可以有效地協調集團內部各個層次的目標指向，有效地消除企業集團內部組織機構松散的現象，實現集團成員的有機整合，達到有效溝通的目的。另外，預算管理還是一種控制和考核業績的方法，它不僅能對經濟活動的發生和執行進行控制，還可以作為事后評價考核的重要指標。
預算管理的關鍵是要建立合理的預算，這就要求：首先，企業集團的預算必須圍繞集團戰略要求和發展規劃確定預算目標，子公司必須服從企業集團總目標，其預算必須經過母公司批準；第二，編制過程要科學合理，必須經過確定目標、分解任務、初步編制分部門（企業）預算、匯總預算、再次編制分部門（企業）預算、再次匯總的過程；第三，公司預算要盡量細致，并有客觀依據的支持，防止出現“拍腦袋”預算；第四，預算執行中，母公司要注意對子公司的預算執行情況進行控制、分析和調整，防止出現偏差；第五，對子公司及其管理層的業績評價要以預算執行情況的考核為主，并作為集團內部人力資源管理的參考。
四是資金控制。
資金控制是指集團母公司對子公司的資金存量和流量的控制。資金是企業的“血液”，資金控制實際上是影響子公司生存與發展最直接、最關鍵的財務控制手段。在實踐中資金控制有多種具體形式，如結算中心制、財務公司和“資金池”管理方式等。企業集團應根據自己的情況，選擇適合自己的資金控制方式。
五是內部審計。
對于企業集團而言，由于集團成員企業眾多，管理層級多，更容易發生舞弊和效率低下行為，因而內部審計顯得更為重要。內部審計作為企業集團最高管理層管理控制企業集團的工具，對集團和成員企業各種財務資料的可靠性和完整性、企業資產運用的經濟有效性等進行審核，并評價企業集團及其成員企業的內部控制是否有效，可以幫助集團最高管理層評價子公司管理當局的管理業績，監督子公司和其他成員企業管理當局的行為，減少舞弊行為。
（作者系中國北方工業公司副總會計師）
重點句或圖說：
許多企業集團在構建完善的內部控制體系過程中，經常會碰到四方面障礙，一是公司治理結構方面的障礙，二是風險評估及控制手段方面的障礙，三是信息與溝通方面的障礙，四是內部監督方面的障礙。
資金是企業的“血液”，資金控制實際上是影響子公司生存與發展最直接、最關鍵的財務控制手段。在實踐中，資金控制有多種具體形式，如結算中心制、財務公司和“資金池”管理方式等
