【摘要】本文結合上海市“營改增”試點辦法，對相關試點政策進行解讀，結合案例深入分析出租車行業在“營改增”試點辦法實施前后納稅處理及稅負變化。
【關鍵詞】出租車 “營改增” 稅負變化 出資方式 2011年11月16日，財政部、國家稅務總局下發了《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2011］111號）等，自2012年1月1日起施行。對于這一政策的出臺帶來的影響，部分學者從不同角度進行了研究。在現代化服務中，出租車已成為人們出行必不可少的交通工具，是交通運輸服務業中的主要形式之一。本文認為對出租車行業實施“營改增”前后的納稅處理進行分析十分必要，并且尚未發現有學者對此有所論述。
出租車行業按照購車的出資方式，可以分為出租車公司全額出資購車、司機個人全額出資購車、出租車公司和司機個人合資購車3種情況。
一、出租車公司全額出資購車
出租車公司全額出資購車，出租車的所有權歸公司所有，公司將出租車承包給司機駕駛，收取一定的承包費和每月的管理費。“營改增”前，出租車公司是營業稅的納稅人，其取得的收入和收取的承包費按交通運輸業3%的稅率繳納營業稅；其收取的管理費是提供各項服務而取得的收入，按照其他服務業5%的稅率交納營業稅。
“營改增”后，出租車公司變為增值稅的納稅人，其取得的收入和收取的承包費、管理費按照“陸路運輸服務”征收增值稅。若為一般納稅人，按照一般計稅方法計稅，稅率為11%；若為非一般納稅人，按照3%的征收率簡易征收。《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（簡稱《有關事項規定》）規定，《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（簡稱《試點實施辦法》）第三條規定的應稅服務年銷售額超過500萬元（含本數）的為一般納稅人，未超過的為小規模納稅人。
例1：鴻運出租車公司全額出資購買出租車，并且承包給司機讓其駕駛出租車并收取承包費，1月份公司獲得營業收入2 000萬元（其中承包費收入500萬元），管理費收入100萬元，發生燃油費、修理費等支出600萬元（不含稅）并取得增值稅專用發票。
1． “營改增”之前的出租車公司的稅務處理。由于承包費包含在營業收入中，所以出租車公司應交納營業稅=2 000×3%＋100×5%=65（萬元）。
借：銀行存款2 000
貸：主營業務收入2 000
借：主營業務成本600
貸：銀行存款600
借：營業稅金及附加65
貸：應交稅費——應交營業稅65
稅后利潤=（2 000-600-65）×（1-25%）=1 001.25（萬元）。
2． “營改增”之后的出租車公司的稅務處理。該公司營業收入超過了500萬元，作為一般納稅人按照11%的稅率繳納增值稅，增值稅應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。
借：銀行存款2 100
貸：主營業務收入1 801.8［2 000÷（1＋11%）］
其他業務收入90.09［100÷（1＋11%）］
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）208.11
借：主營業務成本600
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
102（600×17%）
貸：銀行存款702
應交增值稅=208.11－102=106.11（萬元）
稅后利潤=（1 801.8+90.09-600）×（1-25%）=968.92（萬元）
由此可見，出租車公司在實施“營改增”之后納稅增加41.11萬元（106.11-65），稅后利潤減少32.33萬元（1 001.25-968.92）。
雖然此案例結果為納稅增加，但這只是個別現象。由于增值稅應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，因此，假設應稅收入為X，可抵扣的進項稅額為Y，則營業稅為0.03X，銷項稅額為0.11X，當（0.11X-Y）-0.03X＜0，即Y＞0.08X時，在實施“營改增”之后出租車公司納稅會減少。二、司機個人全額出資購車
司機個人全額出資購車，通常會掛靠在出租車公司并向公司支付管理費，因此司機為出租車的實際所有人，對車輛有絕對的經營自主權，即司機個人為出租車經營業務的納稅人。
在“營改增”之前，司機個人所得按照交通運輸業3%的稅率征收營業稅，出租車公司收取的管理費按5%的稅率交納營業稅。在“營改增”之后，司機個人所得按照“陸路運輸服務”繳納增值稅。《試點實施辦法》規定，應稅服務年銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人，按照簡易計稅方法3%的稅率計稅，不得抵扣進項稅額。《財政部 國家稅務總局關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知》規定，出租車公司向出租車司機收取的管理費用，出租車屬于出租車司機的，不征收增值稅，因此管理費依然按5%的稅率交納營業稅。
例2：出租車司機甲全額出資購車，掛靠在鴻運出租車公司進行日常營業，每月交給公司3 000元管理費，1月份甲取得客運營業收入15 000元。
1． “營改增”之前的稅務處理。
（1）出租車司機按照個體工商戶繳納營業稅=15 000×3%=450（元）。
借：銀行存款15 000
貸：主營業務收入15 000
借：營業稅金及附加450
貸：應交稅費——應交營業稅450
（2）出租車公司應交營業稅=3 000×5%=150（萬元）。
借：銀行存款3 000
貸：其他業務收入3 000
借：營業稅金及附加150
貸：應交稅費——應交營業稅150
2． “營改增”之后的稅務處理。
（1）出租車司機為增值稅納稅人。
借：銀行存款15 000
貸：主營業務收入14 563.11［15 000÷（1＋3%）］
應交稅費——應交增值稅
436.89（14 563.11×3%）
借：應交稅費——應交增值稅436.89
貸：銀行存款436.89
（2）出租車公司的納稅處理沒有變化，同“營改增”之前。
因此，在實施“營改增”之后，出租車司機要少交稅13.11元（450-436.89），稅前利潤增加13.11萬元［14 563.11-（15 000-450）］，說明實施“營改增”對納稅人是有利的，可降低稅負。
三、出租車公司與司機個人合資購車
出租車公司與司機個人合資購車，司機個人每月向出租車公司交管理費。出租車公司與司機個人按照出資比例分享收入以及承擔因營業收入產生的營業稅或增值稅，納稅處理參照前兩種情況。出租車公司收取的管理費，在“營改增”之前按其他服務業5%的稅率交納營業稅；在“營改增”之后，由于出租車不獨屬于司機個人，故征收增值稅。
例3：出租車公司與司機個人按照19∶1的比例合資購車，公司2012年營業收入400萬元，向司機收取管理費8萬元。
1． “營改增”之前的稅務處理。
（1）出租車公司的納稅處理：
借：銀行存款388
貸：主營業務收入380（400×19÷20）
其他業務收入50
借：營業稅金及附加11.8（380×3%＋8×5%）
貸：應交稅費——應交營業稅11.8
（2）司機個人的納稅處理：
借：銀行存款20
貸：主營業務收入20（400÷20）
借：營業稅金及附加0.6（20×3%）
貸：應交稅費——應交營業稅0.6
2． “營改增”之后的稅務處理。出租車公司應稅服務年銷售額低于500萬元，為小規模納稅人，故采用簡易計稅方法。
（1）出租車公司的納稅處理：
借：銀行存款388（400×19÷20+8）
貸：主營業務收入368.93［380÷（1＋3%）］
其他業務收入7.77［8÷（1＋3%）］
應交稅費——應交增值稅
11.3（368.93×3%＋7.77×3%）
（2）司機個人的納稅處理：
借：銀行存款20（400÷20）
貸：主營業務收入19.42［20÷（1＋3%）］
應交稅費——應交增值稅0.58（19.42×3%）
因此，出租車公司納稅減少0.5萬元（11.8-11.3），稅前利潤增加0.5萬元［（368.93+7.77）-（380+8-11.87）］；司機納稅減少0.02萬元（0.6-0.58），稅前利潤增加0.02萬元［19.42-（20-0.6）］，可見實施“營改增”可降低納稅人的納稅負擔。
綜上可知，“營改增”實施后，出租車公司作為一般納稅人采用一般計稅方法時，雖然稅率由3%（營業稅）漲為11%（增值稅），但是應納稅額是否增加具有不確定性，當可抵扣的進項稅額達到一定臨界值時，出租車公司納稅會減少。當納稅人采用簡易計稅方法時，由于稅率沒有變化以及計算方法不同，納稅人納稅減少，稅前利潤增加。《有關事項規定》規定，試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。為此，筆者建議出租車公司如果有充足的可抵扣進項稅可選擇一般計稅方法；如果可抵扣進項稅不充足最好選擇簡易計稅方法。
主要參考文獻
中國注冊會計師協會.稅法.北京：中國財政經濟出版社，2012
【作 者】
張玉婷 鄭愛華
【作者單位】
（中國礦業大學管理學院 江蘇徐州 221000）
