【摘要】本文從受托管理責任入手，論述了部門負責人經濟責任審計的性質，然后從其屬性出發，結合中國內部審計發展現狀和筆者的審計實踐，探究難點，提出對策，試圖取得部門負責人經濟責任審計的理論突破，開辟管理審計的新途徑。
【關鍵詞】部門負責人 經濟責任 管理審計 平衡計分卡
一、引言
經濟責任審計是中國特有的審計方式，它產生于上世紀80年代初的國有企業改革，主要解決國營企業廠長（經理）的承包經營的基數和承包兌現問題。這是我國經濟責任審計的雛形。1993年8月頒布的《國家公務員暫行條例》開始將經濟責任審計引入國家公職人員，到2006 年2 月新修訂的《審計法》和2010年10月發布的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》，我國經濟責任審計法律地位明確，具體實施有章可循。但我們也看到，相關規章和專業指南均側重于企業下屬全資或控股企業負責人經濟責任審計，廣大基層企業經濟責任審計的對象主要還是部門負責人，部門負責人經濟責任審計的理論研究和工作難點制約著實務工作的有效開展。事實上，大多數企業很少開展部門負責人經濟責任審計，勉強開展的企業要么側重結算中心等業務負責人，要么變成針對部門工作的一般意義上的專項審計，經濟責任審計的目的很難達到。
本文基于上述背景，從受托管理責任入手，論述了部門負責人經濟責任審計的性質，然后從其屬性出發，結合中國內部審計發展現狀和筆者的審計實踐，探究難點，提出對策，試圖取得部門負責人經濟責任審計的理論突破，開辟管理審計的新途徑。
二、企業部門負責人經濟責任審計的性質
投資者將資產交給經營者，維系這種關系的基礎是信用，構成了現代企業內部的信托關系。而董事會對外代表公司，對內行使經營決策權，并委托經理人實施企業日常經營管理，又構成了現代企業內部的委托代理關系，信用托管關系和委托代理機制成為公司內部利益相關者關系的市場化基礎。在所有權與經營權分離的背景下，內部審計通過對經理層受托管理責任的確認，維系現代企業這種委托代理關系和信用托管關系。但內部審計的對象不應該是特定的“人”，而是受托管理責任，是受托責任履行過程所表現的企業經營管理活動，經濟責任審計就是確認這種受托管理責任的有益探索。
經濟責任審計經過20多年的發展，已形成經濟責任領導小組決定，政府指令或組織部門委托，審計機關（或審計部門）承辦，組織人事、紀檢監察、審計等職能機構協作配合的體制機制。其在審計對象、審計依據、組織方式、審計范圍方面與一般意義上的審計有很大差別，它更適合行政機關、事業單位和各級國資委對國有企業領導人員的監管，行政公權環境下受托責任的確認和解除成為經濟責任審計的主要目標。
經濟責任審計的策略往往是預算審計（對企業而言是財務審計）與經營審計的結合，結合點就是人的責任。部門負責人經濟責任審計的實質是對部門負責人受托管理責任的確認和解除，它本質上是針對部門負責人的管理審計。
將經濟責任審計作為國有企業控制下屬企業負責人的工具或母子公司控制權的一種手段，會弱化受托經濟責任的市場化機制，使管人的行政權得到強化，在現代企業制度的母子公司制下，不利于所有權與剩余索取權的平衡與優化，因此它不能替代財務審計和經營審計，只能作為控制權實施的一種輔助手段。在實施部門負責人經濟責任審計時，我們不能套用現有經濟責任審計的操作模式和審計流程，必須淡化個人的經濟責任，以促進部門能力建設和管理團隊的形成為目標。
三、企業部門負責人經濟責任審計的現實困難
1. 同級審計溝通和協調問題。我國絕大多數內部審計還無法做到職能上向董事會（審計委員會）報告，高級管理層還是內部審計的當然領導，被審計對象與審計部門負責人還是同級關系。這會對內部審計產生實質性影響，加大了內部審計溝通和協調的難度，也是很多企業沒有開展部門負責人經濟責任審計的體制性原因。
2. 如何界定責任問題。《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》確定的直接責任、主管責任、領導責任，對部門負責人經濟責任審計而言是不適用的。因為部門負責人履行的責任是有限的管理責任，而經營責任是經營決策和財務決策的綜合體現，是經營目標與經營權對等的結果。經營審計是對經營活動的確認和評價，其對直接責任、主管責任、領導責任的認定是妥當的。而部門負責人履行的是管理責任，對其實施管理審計，是對其履行管理責任的效果進行確認和評價。那么，不按照直接責任、主管責任、領導責任確認責任，管理責任如何確定？
3. 評價標準問題。管理審計是對管理進行審計，審計的目標是通過查找不足，提出審計建議，從而促進管理。以經濟責任的確認和解除為目標的管理審計，根本目的是促進部門負責人的職業發展，正面評價是“正”激勵，“負面”評價也是一種激勵，只不過是“負”激勵。正面評價與負面評價之間的界限和尺度就涉及評價標準，評價標準必須客觀，才能使部門負責人信服。部門往往是成本費用責任中心。對業務部門而言，最有效的管控工具是財務預算；對管理部門而言，管理工具主要有計劃控制、目標管理、流程管控。對部門預算考核往往以部門可控邊際貢獻指標為主，但作為被管控的對象，部門財務預算的責任是以考核指標為限，部門預算管理的責任大于預算執行的責任，如果預算編制很弱或者不切合實際，預算執行的責任就失去了意義。
四、應對策略
首先，獲得高級管理層的高度信任和有效支持，是內部審計開展部門負責人經濟責任審計的組織保障。一方面，企業需要通過市場壓力傳遞，提升加強內部管控的需求，很多行政性公司的內部審計是上級實施的管理達標活動安排的，內部審計有其名無其實；另一方面，內部審計必須有所作為，能為企業增加價值，才能獲得高級管理層的信任和支持。
其次，必須站在促進企業發展的高度，以受托管理責任的確認和解除為出發點，以促進部門能力建設和管理團隊的形成為目標，淡化個人的經濟責任，開展管理審計，促進內部審計的增值。
再次，評價的標準要以科學管理的要求為目標，堅持定性和定量相結合的思路，對部門負責人的經濟責任實施全面評價。在評價過程中，重點關注部門負責人履行職責情況、部門能力建設情況以及部門工作對企業戰略達成和發展目標的實現情況。
企業內設部門的主要職責是對人、財、物、供、產、銷的管理。管理就是對人、財、物、供、產、銷工作的計劃、執行、檢查和改進。內部審計對部門負責人受托管理責任的審計，就是對部門工作的計劃、執行、檢查、改進的效益、效率和效果進行評價。因此，部門負責人經濟責任審計需要關注部門工作的計劃與預算、執行情況及其偏差、持續改進情況,評價指標主要包括財務指標和工作計劃指標。基于科學管理理論對部門負責人履行職責過程實施評價，沒有考慮企業戰略，沒有體現而且缺乏系統性，評價的結果容易只見“樹木不見森林”。
平衡計分卡管理工具強調管理理念的系統性，將愿景塑造和戰略構想融為一體，并將企業戰略轉化為客戶、財務、內部流程、學習與成長四個維度的績效考評體系，其核心是學習與成長，內部流程是基礎，關鍵因素是客戶，最終目標是財務。
部門負責人平衡計分卡原理圖如下：
據此，可以設計針對具體職能部門負責人的平衡計分卡，如下表所示。表中的權重值，應綜合考慮企業規模、管理的復雜程度、內部控制等因素確定。應用平衡計分卡進行的評價，與基于科學管理理論的分項評價進行對比分析，相互印證，以確定評價的可靠性。
主要參考文獻
袁小勇.內部審計——怎樣才能有所作為.北京：經濟科學出版社，2012
【作 者】
王 帆
【作者單位】
（華能石島灣核電開發有限公司 山東威海 264312）
